Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) - dalej u.o.r., zawiera zapisy w zakresie klasyfikacji umów leasingu, najmu i dzierżawy, nie reguluje przy tym szczegółowo ujęcia tych umów w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych. W tym przypadku możliwe jest wykorzystanie zaleceń zawartych w uchwale nr 16/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 13 grudnia 2011 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 9, poz. 52) - dalej KSR 5. Jednostki gospodarcze stosujące Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej zasadniczo stosują w tym obszarze zapisy Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 17 „Leasing" - dalej MSR 17.

Porównując regulacje podatkowe i regulacje ustawy o rachunkowości oraz wyjaśnienia KSR 5 należy zwrócić uwagę na to, że leasing – z punktu widzenia przepisów podatkowych – sklasyfikowany jako operacyjny, w świetle prawa bilansowego będzie w większości przypadków traktowany jako leasing finansowy.
Celem niniejszego opracowania jest przedstawienie sposobów ujęcia w księgach rachunkowych i sprawozdaniach umów leasingu finansowego klasyfikowanego dla celów podatkowych jako leasing operacyjny.
Jeżeli umowa leasingu spełnia przynajmniej jeden z siedmiu zawartych w ustawie o rachunkowości (art. 3 ust. 4 u.o.r.) poniżej wymienionych warunków, to klasyfikowana jest jako umowa leasingu finansowego:
1) przenosi własność przedmiotu umowy na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,
2) zawiera prawo do nabycia przedmiotu umowy przez korzystającego, po zakończeniu okresu na jaki została zawarta, po cenie niższej od jego wartości rynkowej z dnia nabycia,
3) okres, na jaki umowa leasingu została zawarta, odpowiada przeważającej części przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu,
4) suma opłat leasingowych, pomniejszonych o dyskonto, ustalona na moment rozpoczęcia okresu leasingu i przypadająca do zapłaty w okresie obowiązywania umowy, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Nie zalicza się do sumy opłat warunkowych opłat leasingowych ani płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,
5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenie umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,
6) przewiduje możliwość wypowiedzenia umowy, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,
7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Bez wprowadzania w nim istotnych zmian może on być używany wyłącznie przez korzystającego.
Korzystający, których sprawozdania finansowe nie są objęte obowiązkiem badania przez biegłego rewidenta mogą stosować w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych zasady klasyfikacji i ujęcia umów leasingu zgodne z przepisami zawartymi w prawie podatkowym. Powszechna zatem będzie sytuacja, w której przedmiot umowy nie będzie amortyzowany ani u korzystającego, ani u finansującego.
Należy zwrócić uwagę na to, że część korzystających, których sprawozdania finansowe nie są objęte badaniem przez biegłego rewidenta, może zostać zobligowana do stosowania zasady rachunkowości leasingu np. przez wymagania obowiązujące w grupie kapitałowej.
Jeżeli w kolejnych okresach sprawozdawczych sprawozdania finansowe tych jednostek będą podlegały badaniu przez biegłego rewidenta, konieczne będzie przekształcenie umów leasingu sklasyfikowanego jako operacyjny (w myśl przepisów podatkowych) na umowy leasingu finansowego.
Zawarte w ustawie o rachunkowości i KSR 5 kryteria klasyfikowania umów do leasingu finansowego opierają się na warunkach określonych w MSR 17, niemniej problematyka przeniesienia większości ryzyk i korzyści związanych z przedmiotem umowy została ograniczona wyłącznie do siedmiu podstawowych sytuacji. MSR 17 wymienia te okoliczności jedynie jako przykłady, pozostawiając katalog warunków umowy leasingu finansowego otwartym na nowe rozwiązania. Nasuwają się tu wątpliwości, czy siedem punktów ustawy może zawierać wszystkie możliwości występujące przy kwalifikowaniu umowy jako leasingu finansowego?
Z drugiej strony nowe polskie uregulowania zawierają rozbudowaną interpretację MSR 17. Ustawodawca uznał mianowicie, że umowa leasingu, w której zdyskontowane opłaty leasingowe przekraczają 90% obecnej wartości rynkowej przedmiotu umowy, ma charakter leasingu finansowego. MSR 17 nie określa tej wartości procentowo, przyjmując, iż powinna ona wynosić po prostu prawie tyle, ile wynosi wartość godziwa przedmiotu leasingu. Sztywna regulacja może prowadzić do kreatywnego postępowania przy ustalaniu warunków umów leasingu, tak aby nie zostały one uznane za leasing finansowy.
Zasady klasyfikacji umów leasingu określone przepisami ustawy o rachunkowości są znacząco odmienne od zasad określonych w ustawach podatkowych. Przepisy podatkowe rozróżniają pięć wariantów umów leasingu:
I wariant umowy leasingu – leasing o charakterze operacyjnym:
1) umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2) suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3) finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym;
II wariant umowy leasingu – leasing konsumencki o charakterze operacyjnym:
1) umowa została zawarta na czas oznaczony,
2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
III wariant umowy leasingu – leasing o charakterze finansowym:
1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający,
IV wariant umowy leasingu – leasing konsumencki o charakterze finansowym:
1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3) finansujący zrezygnował z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.
V wariant umowy leasingu – umowy leasingu o charakterze zbliżonym do umów najmu lub dzierżawy.
Umowy zawarte na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniające warunków określonych w wariantach I, II, III, IV, podatkowo traktowane są jako umowy najmu lub dzierżawy.