W sprawie Kreuzmayr GmbH (C-628/16), w której wyrok zapadł w lutym b.r., chodziło o transakcję łańcuchową realizowaną przez niemieckiego dostawcę na rzecz kontrahenta z Austrii. Sprzedawca uprawnił swojego kontrahenta do odbioru towarów i ich wysyłki z Niemiec do Austrii. Dostawca nie miał świadomości, że jego kontrahent jest pośrednikiem i że nabyty towar odsprzedał innemu austriackiemu (końcowemu) nabywcy. Wysyłkę realizował końcowy nabywca. To właśnie ostateczny nabywca był zobowiązany do poniesienia kosztu tego transportu i odbioru towaru od dostawcy. Dostawca miał świadomość uczestniczenia jedynie w transakcji dwustronnej. Nie został poinformowany, że jego kontrahent od razu odsprzedał towary. Transakcję więc traktował jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) zwolnioną z opodatkowania z prawem do odliczenia. Jednocześnie pośrednik jako podatnik VAT w Austrii, za dostawy towarów do finalnego nabywcy, wystawiał faktury z austriackim podatkiem od wartości dodanej, jako dostawy lokalne opodatkowane w państwie zakończenia transportu. Nabywca wykorzystywał nabyte towary do działalności opodatkowanej w Austrii, co umożliwiało mu zasadniczo odliczenie podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez pośrednika. Organy podatkowe uznały jednak, iż skoro to finalny nabywca wszedł w posiadanie towarów jeszcze przed dokonaniem przemieszczenia, za które był odpowiedzialny, to tej dostawie należy przypisać faktyczne przemieszczenie towaru tworzącą WDT. Natomiast niemiecki sprzedawca powinien potraktować swoją dostawę jako lokalną, opodatkowaną VAT w Niemczech. Takie stanowisko potwierdził TSUE wskazując, że to nabywca rozporządzał towarami jak właściciel przed realizacją transportu wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem TSUE transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać więc dostawie, która została zrealizowana pomiędzy podmiotem pośredniczącym a nabywcą końcowym.

 

Nie mniej ważna teza orzeczenia TSUE dotyczy ustosunkowania się przez niego do drugiego pytania niemieckiego sądu zmierzającego do ustalenia, czy okoliczność niewiedzy, jaką zasłaniał się dostawca, może mieć wpływ na określenie miejsca opodatkowania ww. transakcji, a także czy końcowy nabywca może zachować prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez pośrednika.
 

 


 

TSUE wskazał, że miejsca drugiej dostawy w łańcuchu transakcji takim jak sporny w postępowaniu głównym nie można ustalać bez wzięcia pod uwagę istotnych okoliczności obiektywnych, jakie znali podmiot pośredniczący i nabywca końcowy, i nie może ono zależeć wyłącznie od kwalifikacji przyjętej przez pierwszego dostawcę dla pierwszej dostawy na podstawie wyłącznie informacji, które zostały mu błędnie dostarczone przez podmiot pośredniczący.
 

O znaczeniu wyroku rozmawiamy z Pawłem Barnikiem, doradcą podatkowym, zastępcą Dyrektora Departamentu ds. Podatków Pośrednich Kancelarii ECDP Sp. z o.o.
 

Konsekwencje błędnej kwalifikacji

Jak podkreśla P. Barnik, błędne ustalenie kwalifikacji danej transakcji w łańcuchu dostaw powoduje nieprawidłowy sposób jej rozliczenia z punktu widzenia podatku VAT. – O ile sytuacja, w której dostawa, którą uznamy za lokalną, okaże się WDT, specjalnych konsekwencji podatkowych nie pociąga, to jednak w odwrotnym przypadku już tak - powstaje tu bowiem istotna zaległość podatkowa w VAT. Co więcej, należny podatek, który doliczymy do takiej transakcji, częstokroć nie zostanie nam zwrócony przez kontrahenta - ten bowiem będzie twierdził, że umawiał się z dostawcą na inne zasady opodatkowania – uważa ekspert.

 

Ostrzeżenie dla podatników

Zdaniem P. Barnika wyrok powinien być przestrogą dla podatników uczestniczących w transakcjach łańcuchowych, nawet dla tych którzy uczestniczą w transakcji nieświadomie, gdyż nie baczy na winę dostawcy jako pierwszego w kolejności podmiotu, jego ogólną świadomość udziału w transakcji łańcuchowej. – Niestety, nawet nieświadomość uczestniczenia w transakcji kolejnego podmiotu nie będzie chronić podatnika przed konsekwencjami. Co prawda omawiany wyrok wprost nie wypowiada się w kontekście konsekwencji podatkowych dla podmiotu będącego pierwszym dostawcą w łańcuchu, zasadniczą kwestię skupiając bowiem na zmianie opodatkowania drugiej transakcji, to jednak uwzględniając fakt, że w transakcji łańcuchowej tylko jedna dostawa może zostać opodatkowana preferencyjnie, ryzyko to jak najbardziej występuje. Dlatego podatnicy powinni przede wszystkim w przypadku transakcji towarowych, w których nie odpowiadają za ich transport, ustalić, czy ich kontrahent zamierza dalej odsprzedać towar – radzi. Zazwyczaj sygnałem ostrzegawczym dla pierwszego dostawcy powinno być wskazanie wywozu towaru do innej lokalizacji niż siedziba nabywcy. Co prawda nie zawsze od razu będzie to oznaczać udział w transakcji łańcuchowej  - dostawa może bowiem mieć miejsce do magazynu tego kontrahenta położonego w innej lokalizacji, lecz może to być jeden z tzw. bezpieczników. Podobnie należy pamiętać, że nie zawsze obniżenie kosztów transportu (co często podnoszą handlowcy, logistycy), czyli wysyłka od razu do ostatecznego odbiorcy, okaże się w skutkach bardziej opłacalna podatkowo. Zawsze podjęcie takiej decyzji powinno być poprzedzone szczegółową analizą konsekwencji podatkowych – twierdzi ekspert.

 

Zachowanie należytej staranności może, ale nie musi pomóc podatnikowi

Z wyroku TSUE wynika, że zachowanie należytej staranności może wzmocnić pozycję podatnika, uważa P. Barnik. – Jest tak, ponieważ Trybunał co do zasady nie rozpatrywał konsekwencji zmian opodatkowania dla pierwszej transakcji (odniósł się zasadniczo do drugiej dostawy) – argumentuje dalej. Ekspert zastrzega jednak, że gdyby kontrahent takiej staranności dokonał, to jednak zweryfikowałby, czy faktycznie uczestniczy w transakcji łańcuchowej. Dlatego, zdaniem doradcy, nie zawsze samo powołanie się na taką staranność będzie skuteczne.

 

Argument dla organów podatkowych do zaostrzenia kursu wobec podatników?

Zdaniem P. Barnika wyrok może, ale nie musi stanowić nowego argumentu dla organów podatkowych do zaostrzenia polityki w przypadku błędnego rozliczenia takich transakcji.  – Sposób opodatkowania transakcji łańcuchowej w kontekście już dość ugruntowanej linii orzeczniczej Trybunału od wielu lat jest elementem szerokiej weryfikacji organów podatkowych i wskazany wyrok zasadniczo potwierdza dotychczasowy sposób opodatkowania. Jednocześnie wprost nie odnosi się do konsekwencji zmian opodatkowania dla pierwszej dostawy. Tym samym organy nie mogą się wprost na ten wyrok powoływać w kontekście pierwszego dostawcy. Obserwując również praktykę organów podatkowych w postępowaniach podatkowych, nie sposób również nie zauważyć, że organy coraz częściej odwołują się do wytycznych Trybunału. Niestety w transakcjach łańcuchowych sposób przyporządkowania transportu jest jednak czyniony dość wybiórczo i na zasadzie „chybił trafił”. Istnieje również duża ilość sprzecznych ze sobą interpretacji podatkowych w tym temacie, jak chociażby dość mylnie, a na pewno nie z duchem TSUE, definiowanie pojęcia „organizacji transportu”. Często organy uzależniają tę definicję od wykonywania czynności biernych, jak telefon do przewoźnika, przesłanie awizo, zorganizowanie przewoźnika, etc. Natomiast nie porównują tego z faktycznymi warunkami handlowymi, np. Incoterms, które jednoznacznie określają, kto za transport odpowiadał, jak i w jakim momencie przeszło ryzyko w danej dostawie, czyli prawo do rozporządzania towarem jak właściciel – ocenia P. Barnik.

 

Sytuacja nabywcy końcowego

Zgodnie z rozstrzygnięciem TSUE w przedmiotowej sprawie końcowy nabywca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z błędnie wystawionej przez pośrednika faktury. Skorzystanie z tego prawa nie obejmuje VAT, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze.

 

– W przypadku nabywcy końcowego trudno mówić o jego staranności, czy braku świadomości  – twierdzi P. Barnik. – Wręcz przeciwnie – zarówno pośrednik jak i nabywca końcowy byli jednoznacznie zaangażowani w transakcję łańcuchową. Dlatego po ich stronie konsekwencje są dość oczywiste. Mianowicie nabywcy końcowemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury z wykazanym podatkiem wystawionej przez pośrednika, skoro właśnie ta dostawa spełniała warunki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową. Pośrednik zasadniczo powinien dokonać rejestracji w kraju rozpoczęcia wysyłki i wykazać tam dostawę wewnątrzwspólnotową – przekonuje ekspert.