Jak powinno przebiegać księgowanie kosztów gwarancji usunięcia wad i usterek?

Jesteśmy spółką budowlaną. Przy podpisaniu umowy na roboty budowlane musimy wnieść gwarancję dobrego wykonania budowy. Jest to załatwiane przy rozpoczęciu budowy, wobec powyższego koszt tej gwarancji rozliczamy w okresie realizacji budowy. Oprócz gwarancji dobrego wykonania, w czasie realizacji inwestycji Inwestor potrąca z każdej naszej faktury kaucję 5% na poczet usunięcia wad i usterek po zakończeniu robót (okres 3 lub 5 lat).

Po zakończeniu budowy zatrzymaną kaucję można zamienić na gwarancję usunięcia wad i usterek (albo zaraz po zakończeniu albo po roku od zakończenia budowy) - Inwestor musi wyrazić zgodę na taką zamianę (chociaż jest zapis w umowie o zamianie kaucji na gwarancję). W wyniku powyższego po zakończeniu inwestycji (po uzyskaniu zgody przez Inwestora na zamianę) spółka załatwia gwarancje usunięcia wad i usterek - jest to duży jednorazowy wydatek.

Pytanie:
Jak powinno przebiegać księgowanie kosztów gwarancji usunięcia wad i usterek?

Odpowiedź:
Na początku należy zauważyć, iż kaucja gwarancyjna, czyli zatrzymane przez odbiorcę robót budowlanych kwoty pieniężne (tu: w wysokości 5% wartości netto faktury), nie zmniejsza ceny sprzedaży wykonanej usługi, lecz stanowi dla odbiorcy przedmiotu umowy zabezpieczenie ewentualnych roszczeń z tytułu nienależytego wykonania umowy. W związku z tym wykonawca robót (tu: spółka budowlana) powinien ująć w księgach rachunkowych przychód ze sprzedaży robót – w pełnej wysokości zafakturowanej w cenie sprzedaży netto (tj. bez potrąceń), oraz zapłatę za wykonaną usługę (lub jej część) – w kwocie pomniejszonej o potrąconą przez zleceniodawcę robót kaucję gwarancyjną. W księgach rachunkowych znajdzie to odzwierciedlenie w postaci zapisów:
1. Faktura sprzedaży:
Wn konto 201 Rozrachunki z odbiorcami krajowymi niepowiązanymi (kwota brutto)
Ma konto 222 Rozliczenie podatku VAT należnego (podatek VAT)
Ma konto 702 Sprzedaż usług działalności podstawowej lub konto 709 Przychody z niezakończonych usług długoterminowych (kwota netto).
2. Wpływ należności od odbiorcy:
Wn konto 131 Bieżący rachunek bankowy
Ma konto 201 Rozrachunki z odbiorcami krajowymi niepowiązanymi (faktyczna kwota wpływu, mniejsza od tej z faktury).
Do czasu rozliczenia kaucji gwarancyjnej stanowi ona należność od odbiorcy robót budowlanych (saldo Wn konta 201). Zwrot kaucji przez zleceniodawcę (tu: po wykupieniu przez usługobiorcę gwarancji ubezpieczeniowej) należy ująć zapisem:
Wn konto 131 Bieżący rachunek bankowy
Ma konto 201 Rozrachunki z odbiorcami krajowymi niepowiązanymi.
Natomiast wykupienie gwarancji ubezpieczeniowej, stanowiącej dla odbiorcy formę zabezpieczenia usunięcia ewentualnych wad i usterek zakupionych robót budowlanych, wykonawca tych robót powinien zaksięgować:
Wn konto 641 Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych
Ma konto 131 Bieżący rachunek bankowy
i rozliczać przez okres trwania gwarancji. Są to bowiem koszty dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych, o których mowa w art. 39 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) - dalej u.o.r. Wydatek związany z wykupieniem gwarancji ubezpieczeniowej nie może być zaliczony do kosztów wytworzenia robót budowlanych, gdyż nie jest związany (ani bezpośrednio, ani pośrednio) z ich wytworzeniem. Nie będąc tzw. kosztem produkcyjnym, nie spełnia on definicji kosztu wytworzenia produktu (tu: usługi), zawartej w art. 28 ust. 3 u.o.r.