Czy planowane koszty remontów są tytułem do tworzenia rezerwy lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?

Spółka posiada szereg własnych nieruchomości, które wynajmuje innym firmom na prowadzenie działalności handlowej. Obecnie spółka podjęła decyzję o przeznaczeniu znacznych kwot na remonty tych obiektów. Remonty te miałyby być przeprowadzane w ciągu kilku najbliższych lat. Udziałowiec spółki chce, aby w księgach rachunkowych 2012 r. utworzyć rezerwę (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) na koszty wszystkich remontów, które będą realizowane w ciągu kilku kolejnych lat.

Pytanie:
Czy w świetle ustawy o rachunkowości, planowane koszty remontów są tytułem do tworzenia rezerwy / biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?
Czy w tej sytuacji spełniony jest warunek, wynikający z definicji rezerwy i zobowiązania, że obowiązek wykonania świadczeń wynika z przeszłych zdarzeń, czyli z tzw. zdarzenia obligującego?
Czy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z przeszłych zdarzeń czy jedynie z samą intencją lub koniecznością poniesienia wydatku na remonty w przyszłości?
Proszę o rozważenie dwóch sytuacji:
1) z umów najmu nie wynika wprost obowiązek wynajmującego do wykonania remontów;
2) z umów najmu wynika, że wynajmujący zobowiązany jest do wykonania większych remontów np. co 10 lat.
Co w związku z podjętą decyzją w sprawie remontów, spółka powinna ująć w księgach rachunkowych za 2012 r.?

Odpowiedź:
Wprowadzenia do umów najmu zapisu o obowiązku wykonania raz na 10 lat większych remontów niestety nie można by uznać za zdarzenie obligujące, uzasadniające obciążenie wyniku finansowego roku 2012 kosztami przyszłych remontów, które być może zostaną przeprowadzone w latach następnych. Podjęta decyzja zarządu spółki, że w latach następnych zostaną przeprowadzane remonty budynków nie stanowi także podstawy do utworzenia rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu remontów, obciążających wynik roku 2012.

Uzasadnienie:
Na koszty przyszłych remontów nie tworzy się rezerw, co wynika wprost z MSR nr 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe". Także o rezerwach, czy biernych rozliczeniach tego rodzaju kosztów, które są de facto rezerwami, nie ma mowy w KSR nr 6, który stanowi załącznik do uchwały nr 3/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 12).
Wynika to m.in. z definicji rezerw oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów biernych zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - dalej u.o.r.
Rezerwy - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 u.o.r. – stanowią zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 2a u.o.r. – są to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Ilekroć w wymienionym KSR 6 mowa jest o biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów, rozumie się przez to bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów będące rezerwami.
Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się jednak biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 u.o.r. Są to w szczególności:
1) koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, o których mowa w KSR nr 3 "Niezakończone usługi budowlane",
2) zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków.
Rezerwy na zobowiązania tworzy się, a biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się wówczas, gdy spełniają one warunki wymagane dla zobowiązań. Oznacza to, że zobowiązanie objęte rezerwą czy też biernym rozliczeniem międzyokresowym kosztów odzwierciedla wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Nie można, zatem tworzyć rezerw na koszty, które dotyczą przyszłych okresów, np. przewidywane podwyżki płac w następnym roku obrotowym, czy koszty przewidywanych w latach następnych remontów.
Koszty remontu co do zasady odnosi się w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki (na odpowiednie konto zespołu 4 i 5) roku w którym poniesione zostały te koszty, pod warunkiem, że remont odbywa się podczas eksploatacji środka trwałego i jest jej wynikiem.
Przeprowadzone remonty kapitalne, których wartość w ocenie jednostki jest istotna, można natomiast rozliczać w czasie za pomocą konta 641 Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych. Dotyczy to przede tych remontów, z których korzyści są odczuwalne również w następnych latach obrotowych, a uwzględnienie ich jednorazowo w kosztach mogłoby zniekształcić wynik finansowy danego okresu. Nie jest to jednak tworzenie rezerw na przyszłe koszty.
Jeżeli udziałowcy uważają, że dla przeprowadzenia niezbędnych z technicznego punktu widzenia przyszłych remontów należy pozostawić w spółce środki z zysku roku obrotowego lub zysków lat poprzednich i zabezpieczyć je przed ewentualną wypłatą w postaci dywidendy, mogą podjąć uchwałę o przekazaniu tych środków na wyodrębniony kapitał rezerwowy przeznaczony na finansowanie przyszłych remontów.
W związku z podjętą decyzją (planem) w sprawie przeprowadzenia remontów w latach następnych, spółka w księgach rachunkowych 2012 r. prawdopodobnie nie będzie dokonywać żadnych zapisów, chyba, że będą gromadzone (nabywane) materiały budowlane, co jednak wydaje się mało prawdopodobne w obecnych realiach rynkowych lub spółka rozpocznie remont niektórych obiektów już w roku bieżącym.