Niejednokrotnie zdarza się, że gmina realizuje szereg inwestycji, które służą jej do wykonywania czynności opodatkowanych, np. gmina dokonuje sprzedaży wody, w związku z czym poniosła nakłady na budowę sieci wodociągowych na terenie gminy. Inwestycje zazwyczaj realizowane z wykorzystaniem środków własnych gminy oraz zewnętrznych zwrotnych źródeł finansowania, w tym przykładowo pożyczki udzielone przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W związku z tym możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które w całości lub w części sfinansowane zostały z zewnętrznych zwrotnych źródeł finansowania, może budzić pewne wątpliwości, szczególnie jeśli umowa z zewnętrznym finansującym zawiera adnotację w zakresie tzw. VAT kwalifikowanego.



Jakie warunki do spełnienia

Zgodnie z ustawą o VAT podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane bezpośrednio lub pośrednio z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.


Przepisy określające zasady odliczania podatku naliczonego nie warunkują realizacji ww. prawa bądź jego zakresu od źródła finansowania. W przepisach dotyczących podatku VAT ustawodawca nie określił bowiem żadnych dodatkowych warunków dotyczących pochodzenia środków finansowych, z których będą dokonywane zakupy towarów i usług, które miałyby wpływ na możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem niezależnie od tego, czy są to środki własne czy obce, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na identycznych zasadach.

Wystarczającym warunkiem odliczenia jest istnienie związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Należy jedynie uwzględnić art. 88 ustawy o VAT zawierający katalog zakazów i ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego.


Przy rozpatrywaniu prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego, należy zatem brać pod uwagę wyłącznie sposób wykorzystania nabytych towarów i usług, a nie źródło ich finansowania. Tym samym prawo do potrącenia podatku VAT jest ograniczone jedynie w przypadku, gdy z dofinansowania korzysta podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, bądź gdy dofinansowane zakupy nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną.


W konsekwencji gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na towary i usługi niezbędne do realizacji inwestycji wykorzystywanych następnie przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych bez względu na źródło pochodzenia środków niezbędnych do sfinansowania tychże wydatków, co potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-195/13-6/AW dostępna na stronie http://sip.mf.gov.pl).@page_break@



Niemniej jednak, odliczając VAT od zakupów w całości lub części sfinansowanych z zewnętrznych zwrotnych źródeł finansowania, należy zawsze przeanalizować zapisy umowy zawartej z zewnętrznym finansującym, w szczególności gdy umowa lub złożone przez gminę – beneficjenta oświadczenie wskazuje, że VAT stanowi koszt kwalifikowany. W takim bowiem wypadku odliczenie podatku VAT może implikować konieczność oddania części otrzymanej kwoty dofinansowania wraz z odsetkami.
 

Koszty kwalifikowane, czyli jakie

Wydatki (koszty) kwalifikowane stanowią te koszty, które zostały poniesione przez beneficjentów (w tym JST), podczas prowadzenia projektów na podstawie dotacji z funduszy Unii Europejskiej w okresie ich kwalifikowalności i mogą być objęte refundacją w ramach udzielonego dofinansowania.

Zgodnie z ogólną zasadą VAT może być uznany za koszt kwalifikowany jedynie wówczas, gdy zostanie rzeczywiście i ostatecznie poniesiony, a beneficjent nie ma prawnej możliwości jego odzyskania. Istotna jest przy tym obiektywna możliwość odzyskania podatku naliczonego od inwestycji, a nie to, czy beneficjent z tej możliwości skorzystał.

Należy podkreślić, iż w przypadku wielu programów kierowanych do JST instytucje odpowiedzialne za udzielenie finansowania rekomendowały, a czasem wręcz oczekiwały od beneficjentów występowania do Ministra Finansów z wnioskami o interpretacje indywidualne w celu uzyskania potwierdzenia braku możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT. Dopiero na tej podstawie uzależniały swoją decyzję o uznaniu kwoty brutto za koszt kwalifikowany. Co istotne jednostki samorządowe występowały z takimi wnioskami prezentując stanowisko o braku możliwości odliczenia VAT, które zazwyczaj było potwierdzane przez Ministra Finansów. Ważne jednak, aby pamiętać, że zgodnie z Ordynacją podatkową interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o zaprezentowany przez wnioskodawcę stan faktyczny, który nie podlega weryfikacji co do zgodności z rzeczywistością. Dlatego też, istnieje ryzyko, że w przypadku pobieżnego opisania rzeczywistych okoliczności sprawy gmina może otrzymać interpretację indywidualną odmawiającą jej prawa do odliczenia VAT naliczonego, pomimo że obiektywnie ono istnieje.


Co w przypadku wydatków niekwalifikowanych

W sytuacji, gdy podatek naliczony związany z realizowaną przez gminę inwestycją nie został faktycznie odzyskany, lecz według przepisów ustawy o VAT gmina miała możliwość jego odliczenia, koszt nieodliczonego podatku VAT będzie wydatkiem niekwalifikowanym, a więc niefinansowanym (w odpowiedniej części) dotacją. W takim wypadku istnieje jednak ryzyko, że fakt ten zostanie ujawniony dopiero na późniejszym etapie przez instytucję przyznającą dotację, która będzie żądać jej zwrotu w części odpowiadającej podatkowi VAT, który mógł podlegać odliczeniu.
 

Załącznikiem do wniosku o dofinansowanie projektu jest oświadczenie o kwalifikowalności VAT. Fakt niezgodności tego oświadczenia z rzeczywistością często wychodzi na jaw przy okazji kontroli. Jeśli gmina, początkowo nie licząc się z prawdopodobieństwem wykorzystywania inwestycji do czynności opodatkowanych, zaliczyła VAT do kosztów kwalifikowanych, będzie musiała złożyć korektę deklaracji i zwrócić refundację z tytułu VAT wraz z odsetkami.
 

Z drugiej strony, istnieje również możliwość korekty oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT, co może okazać się zasadnym rozwiązaniem, w przypadku gdy beneficjent otrzymał stosunkowo niskie procentowo dofinansowanie i perspektywa odzyskania VAT od zakupów poprzez deklarację podatkową jest bardziej atrakcyjna niż zwrot części dotacji z odsetkami.
 

Mając powyższe na uwadze, JST w przypadku ubiegania się o dotacje, powinny każdorazowo przeprowadzić analizę co do możliwości odliczenia VAT, nie zaś automatycznie składać oświadczenia o jego kwalifikowalności, ponieważ ma ona charakter niezależny od ich woli, a wynika wprost z przepisów i zasad ogólnych (związku ze sprzedażą opodatkowaną) ustawy o VAT.