Hanna Hendrysiak: Ustawa o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych w art. 18 c określa przesłanki naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Są nimi niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków przez kierownika jednostki w zakresie kontroli zarządczej. Na czym może polegać niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków związanych z kontrolą zarządczą?
Anna Królak: Aby odpowiedzieć na to pytanie, należałoby kompleksowo podejść do art. 18 c, bo samo sformułowanie „niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków przez kierownika jednostki w zakresie kontroli zarządczej stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych” budziłoby w praktyce zbyt wiele problemów interpretacyjnych. Dlatego ustawodawca wyraźnie wskazał, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków będzie stanowiło naruszenie dyscypliny finansów publicznych, jeżeli miałoby wpływ na pojawienie się konkretnych sytuacji, opisanych w 13 punktach tego artykułu. One już same w sobie stanowią odrębne czyny naruszające dyscyplinę finansów publicznych. Źródła tych sytuacji należy upatrywać w pozostałych zapisach ustawy, która w art. 5-17 penalizuje czyny zabronione z perspektywy poprawności i odpowiedzialności stosowania ustawy o finansach publicznych.
Warto podkreślić, że niewykonanie bądź nienależyte wykonanie obowiązków w zakresie kontroli zarządczej, którego może się dopuścić kierownik jednostki nigdy nie podlega swobodnej interpretacji. Nie jest dowolnym czynem, należy go czytać w korespondencji z katalogiem wymienionym w art. 18 c. W praktyce może to oznaczać, że wydatek powodujący przekroczenie kwoty wydatków ustalonej w planie finansowym jednostki może się wiązać i faktycznie najczęściej się wiąże z brakiem właściwych mechanizmów kontroli. Takie mechanizmy to np. procedury wewnętrzne czy odpowiednio delegowane uprawnienia, których brak może zwiększyć prawdopodobieństwo zaistnienia konkretnego naruszenia.
Jeżeli będzie można znaleźć związek przyczynowo-skutkowy między tymi dwiema sytuacjami, a najczęściej na etapie audytu taki związek jest ujawniany, wówczas brak wspomnianych mechanizmów można zinterpretować jako niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez kierownika jednostki obowiązków w zakresie kontroli zarządczej. Jednak każdą taką sytuację należy rozpatrywać indywidualnie.
Czy proste jest stosowanie art. 18 c, czy to, że jest konkretny katalog 13 sytuacji ułatwia pracę audytora wewnętrznego czy kierownika jednostki?
Audytora wewnętrznego jak najbardziej, bo art. 18 c nie dopuszcza do swobodnej interpretacji, tylko skupia uwagę na wskazanym przez ustawodawcę katalogu możliwych naruszeń. Ułatwia też pracę kierownika jednostki, który może się przygotować, może podnosić kwalifikacje swoje i swoich pracowników, żeby ich uczulić na te potencjalne naruszenia.
W katalogu naruszeń stanowiących konsekwencję nieprawidłowej realizacji standardów kontroli zarządczej wskazanych w tym artykule wymienia się m.in. skutek polegający na uszczupleniu wpływów należnych, np. jednostce samorządu terytorialnego. W jaki sposób można uchronić przed tego typu naruszeniami?
Standardy kontroli zarządczej nie dają gotowego przepisu na najlepsze zarządzanie jednostką. Są jednak jedynym dedykowanym przez polskiego ustawodawcę zbiorem wytycznych, które takie zarządzanie mają uprawdopodobnić. Dzieje się tak m.in. dlatego, że ustawa o finansach publicznych obliguje kierowników jednostek sektora finansów publicznych do zarządzania jednostką na podstawie zarządzania ryzykiem. Zarówno standardy kontroli zarządczej, jak i szczegółowe wytyczne Ministra Finansów dla sektora finansów publicznych w zakresie np. planowania i zarządzania ryzykiem dają jasne wskazówki, jak ten system zaplanować, wdrożyć i utrzymać. A także, co bardzo istotne, jak go dokumentować.
Zarządzamy ryzykiem po to, by wiedzieć, na jakiego rodzaju ryzyko jesteśmy narażeni, kiedy należy obawiać się skutków jego materializacji i jakie możemy podjąć działania, by mitygować ryzyko do akceptowalnego poziomu. Jeżeli w procesie szacowania ryzyka operacyjnego w danej jednostce zostanie oszacowane wysokie ryzyko budżetowe, np. z obszaru gromadzenia środków publicznych, oznacza to, że nie tylko jego potencjalny wpływ, ale również prawdopodobieństwo jego wystąpienia zostało oszacowane wysoko.
Czytaj też: Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych w zakresie budżetu zadaniowego >>
Co to oznacza?
Oznacza to, że prawdopodobnie w przeszłości takie sytuacje miały już miejsce i zostały zidentyfikowane bądź przez pracowników tej konkretnej jednostki, bądź przez instytucje kontrolne wewnętrzne lub zewnętrzne w postaci niekorzystnych dla jednostki ustaleń w protokołach z kontroli czy w sprawozdaniach z audytu.
Z takich ryzyk o wysokim poziomie istotności należy wyciągać wnioski i podejmować aktywne działania, aby uniknąć ich występowania w przyszłości. Wymaga to jednak świadomego i odpowiedzialnego podejścia do całego procesu zarządzania ryzykiem w organizacji. Proces ten wymaga kompetentnej, odpowiedzialnej kadry, która zna i rozumie standardy kontroli zarządczej, nieobca jest jej zasada rozliczalności w administracji publicznej. Tego właśnie uczą nas standardy i właściwa ich interpretacja.
Aby wyeliminować ryzyka, potrzebna jest współpraca między np. audytorami a kierownikami jednostki, którzy ostatecznie podejmują decyzje, prawda?
Każda z tych osób - czy to będzie kierownik jednostki, pracownik w organizacji czy audytor – ma trochę inną rolę do spełnienia. Kierownik komórki organizacyjnej, pracownik najczęściej jest tzw. właścicielem procesu i odpowiada za ryzyka z nim związane. Są to najczęściej ryzyka operacyjne, a głównym zadaniem pracownika jest je zidentyfikować, ocenić i przekazać informację swojemu przełożonemu. Kierownik jednostki z kolei „z góry” narzuca pewien sposób podejścia do ryzyka, choćby wskazując poziom ryzyk nieakceptowalnych, czyli takich, wobec których należy podjąć natychmiastowe działania. Audytor wewnętrzny z kolei wspomaga cały ten proces, patrząc trochę z boku, z punktu widzenia obserwatora, ponieważ nie jest zaangażowany w działalność operacyjną. Wydaje obiektywną, niezależną ocenę tego, czy system funkcjonuje, jakie ryzyka się materializują i jakie należy podjąć działania.
Jakie są konsekwencje naruszenia dyscypliny finansów publicznych w zakresie kontroli zarządczej dla kierownika jednostki?
Nie tylko kierownik jednostki może ponosić konsekwencje z tego tytułu, ale też inni pracownicy, którzy wykonują w jednostce zadania powierzone w sposób skuteczny. Katalog konsekwencji nie jest przyporządkowany przedmiotowo do konkretnych naruszeń. Ustawa o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych wskazuje w art. 31, że takimi karami mogą być: upomnienie, nagana, kara pieniężna. Przy czym ukaranie karą nagany lub karą pieniężną wywołuje określone w odrębnych przepisach skutki wynikające np. z ujemnej lub negatywnej oceny kwalifikacyjnej. Kary te można wymierzyć w szczególności w przypadkach, w których stopień naruszenia dyscypliny finansów publicznych jest znaczny.
Ostatni stopień, jeśli chodzi o konsekwencje to zakaz dysponowania środkami publicznymi - karę tę wymierza się w przypadku rażącego naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Choć w szczególnych przypadkach można, biorąc pod uwagę rodzaj i okoliczności naruszenia lub właściwości i warunki osobiste sprawcy naruszenia, wymierzyć łagodniejszą karę bądź odstąpić od jej wymierzenia. Organ orzekający w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych, jako jedyny uprawniony do stwierdzenia, czy doszło do naruszenia, wymierza karę według swojego uznania, oczywiście w granicach określonych w ustawie. Uwzględnia też stopień szkodliwości dla finansów publicznych, stopień winy, a także cele kary w zakresie społecznego oddziaływania, celów zapobiegawczych i dyscyplinujących w stosunku do ukaranego.
Warto pamiętać, że sprawcy, który dopuścił się kilku czynów stanowiących naruszenie dyscypliny finansów publicznych, a sprawa o te czyny objęta jest jednym postępowaniem – wymierza się jedną karę. A odpowiedzialność za jej naruszenie rozumiana jako quasi karna jest niezależna od odpowiedzialności określonej innymi przepisami prawa. Warto o tym pamiętać.
Czytaj też: Przesłanki i warunki stosowania kar pieniężnych w naruszeniu dyscypliny finansów publicznych >>
A może pani przytoczyć jakieś przykłady kar?
Do tego trzeba by prześledzić orzeczenia kolegiów orzekających przy Regionalnych Izbach Obrachunkowych, a na to w natłoku obowiązków nie mam czasu. Z mojego doświadczenia jednak wynika, że orzeczeń z art. 18 c nie ma wiele, gdyż nie ma wielu zawiadomień. Dlaczego? Dlatego, że zinterpretowanie tego artykułu i powiązanie niewykonania bądź nienależytego wykonania obowiązków w zakresie kontroli zarządczej jest nie do końca namacalne i łatwe do powiązania z konkretnym naruszeniem, np. uszczupleniem wpływów do budżetu jednostki czy naruszeniem prawa zamówień publicznych. Trzeba znać te przepisy, umieć je zinterpretować i powiązać, że brak np. regulaminu, procedury, zakresu czynności, upoważnienia – wiązał się z konkretnym naruszeniem.
Czy RIO badają prawidłowość realizacji celów kontroli zarządczej, skoro poza wymienionym przykładem naruszenia ustawa wymienia także m.in. naruszenia związane udzielaniem zamówień publicznych?
To jest ciekawe pytanie, także dla mnie jako audytora wewnętrznego – o zakres kompetencji i o to, czy RIO faktycznie mogą/chcą badać efektywność realizacji celów kontroli zarządczej. Gdy mówimy o osiąganiu celów kontroli zarządczej, to mówimy właśnie o tej efektywności i skuteczności. RIO sprawują kontrolę nad działalnością JST w zakresie spraw finansowych, które są opisane w art. 11 ustawy o RIO. I, co najważniejsze, dokonują kontroli gospodarki finansowej i zamówień publicznych.
Izby kontrolują gospodarkę finansową - w tym realizację zobowiązań podatkowych i zamówień publicznych – na podstawie kryterium zgodności z prawem i zgodności dokumentacji ze stanem faktycznym. O kryterium celowości wprost mówi się tylko w art. 5 ust. 2 tej ustawy, który wskazuje, że kontrola gospodarki finansowej w zakresie zadań administracji rządowej wykonywanych przez te jednostki na podstawie ustaw bądź zawieranych porozumień – dokonywana jest także z uwzględnieniem celowości, rzetelności i gospodarności.
Mamy więc kryterium celowości, ale wyłącznie w odniesieniu do konkretnych zadań z zakresu zadań administracji rządowej. I czytając wprost ustawę o RIO nie powinniśmy traktować jej zapisów rozszerzająco, a więc dowolnie interpretować czy rozbudowywać kryterium zgodności z prawem i zgodności dokumentacji ze stanem faktycznym przy ocenie gospodarki finansowej i zamówień publicznych w JST.
Z drugiej jednak strony, nie można ignorować zapisów ustawy o finansach publicznych, które kontrolę zarządczą, rozumianą jako ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy umiejscawiają w grupie instrumentów zarządzania jednostką. Tym samym kryterium zgodności z prawem i poprawnego dokumentowania, jakim posługują się izby, można potraktować nieco szerzej, bo przynajmniej częściowo wpisuje się ono w treść art. 68 ustawy o finansach publicznych, który wskazuje nam szczególne cele kontroli zarządczej, takie jak np. zgodność z przepisami prawa, z procedurami wewnętrznymi, wiarygodności sprawozdań czy ochronę zasobów.
Jednak na podstawie 20 lat współpracy z samorządami, nie widzę narzędzi – ani prawnych, ani faktycznych, opisanych w metodykach kontroli – które dawałyby izbom możliwość odnoszenia się do np. skuteczności i efektywności działania JST na podstawie przyjętych przez nie mierników realizacji celów i zadań lub też odnoszenia się wprost do zawartości merytorycznej prowadzonych przez JST rejestrów ryzyk.
Czy może Pani podsumować - jak należyte wykonanie obowiązków w zakresie kontroli zarządczej zapobiega naruszeniom dyscypliny finansów publicznych?
Przede wszystkim musi być ono świadome, konsekwentne i nie może stosować szablonowych rozwiązań. Rozwiązania powinny być uszyte na miarę dla każdej jednostki sektora finansów publicznych, ze szczególnym uwzględnieniem JST. Kierownik musi zadbać o to, zanim zacznie wymagać poprawności i rzetelności, która ma go zabezpieczyć przed ewentualnym naruszeniem dyscypliny finansów publicznych. Musi zadbać, by pracownicy mieli narzędzia do poprawnego dokumentowania systemu kontroli zarządczej i kompetencje, dzięki organizowaniu szkoleń i podnoszeniu świadomości w zakresie kontroli zarządczej i zarządzania ryzykiem
Anna Królak jest audytorem wewnętrznym z uprawnieniami MF, CGAP, QA Val, MBA, biegłym sądowy, autorką szkoleń dla jednostek sektora finansów publicznych oraz publikacji naukowych w zakresie roli audytu wewnętrznego w systemach ochrony zdrowia.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
