Odpowiedzi na to udzielają przepisy przejściowe zawarte w art. 41 ust. 14a-14e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. Regułą ogólną – dotyczącą wszelkich przypadków zmiany stawek podatku VAT, czy to w górę, czy w dół – ma być to, że zastosowanie będzie znajdować w takich przypadkach stawka podatku obowiązująca w dniu wykonania czynności. Nie będzie więc miało znaczenia to, kiedy usługa jest fakturowana, jak również to, kiedy usługa jest rozliczana, lecz to, kiedy została wykonana.
Przykład 1
Usługa pomocy prawnej (sporządzenia opinii) została wykonana i przyjęta przez klienta 30 grudnia 2010 r. (co zostało potwierdzone korespondencją e-mailową). Faktura została przez kancelarię wystawiona 3 stycznia 2011 r. W tym momencie decyduje chwila wykonania usługi. Ponieważ usługa została wykonana jeszcze pod rządami przepisów o starych stawkach, to fakturę wystawić należy ze stawką 22 proc. VAT. Niekiedy problematyczne może być określenie momentu świadczenia usług – zwłaszcza w przypadku tych o charakterze ciągłym, których wykonanie rozpoczęło się pod rządami starych przepisów, zaś zakończenie następuje już pod rządami nowych.
Przepisy przejściowe przewidują w tym przypadku dwie regulacje szczególne: jeśli możliwe jest podzielenie usługi ciągłej na części, stosownie do faktycznie wykonanych czynności, to należy podzielić usługę na część wykonaną do 31 grudnia 2010 r. oraz po 31 grudnia 2010 r. i opodatkować właściwymi stawkami, a jeśli nie jest możliwe podzielenie usługi ciągłej na części, stosownie do faktycznie wykonanych czynności, to wówczas należy podzielić usługę na części proporcjonalnie do długości trwania okresów pod rządami starych i nowych stawek.
Przykład 2
Kancelaria realizuje zlecenie związane z określonym postępowaniem. Fakturowane będzie dopiero po jego zakończeniu. Wynagrodzenie określone jest godzinowo stosownie do wykonanych czynności. Na fakturze należy wyodrębnić czynności (liczba godzin) wykonane do 31 grudnia 2010 r. włącznie i zafakturować je ze stawką 22 proc. VAT oraz czynności (liczba godzin) wykonane po 31 grudnia 2010 r. i zafakturować je ze stawką 23 proc. VAT.
Kancelaria ma klienta, z którym rozlicza się ryczałtowo w kwocie 2000 zł netto za obsługę prawną. Okres rozliczeniowy od 10 dnia danego miesiąca do 9 dnia miesiąca następnego. Za okres od
10 grudnia 2010 r. do 9 stycznia 2011 r. należy wystawić fakturę na kwoty: 1419,35 zł (tj. 22/31) + 22% VAT; 580,65 zł (tj. 9/31) + 23% VAT. Nie jest wykluczone, że radca prawny będzie przyjmować zaliczkę na poczet usług wykonanych w przyszłości. Zaliczka podlega opodatkowaniu z chwilą jej otrzymania. Powinna zostać zafakturowana. Stosujemy wówczas oczywiście stawki z dnia przyjęcia zaliczki. Jeśli więc zaliczka na przyszłe usługi przyjęta została w 2010 r., to powinna być zafakturowana ze stawką 22 proc. VAT. Co jest istotne, bo na tle powyższej reguły ogólnej mogłaby tutaj powstawać wątpliwość, w przepisach przejściowych stanowi się, że ewentualna zmiana stawki podatku w okresie między przyjęciem zaliczki a wykonaniem czynności nie powoduje zmian w sposobie opodatkowania zaliczki.
Przykład 3
Kancelaria przyjęła 20 grudnia 2010 r. zaliczkę w wysokości 1500 zł netto na poczet usług prawniczych. Zaliczka została opodatkowana. Wystawiono fakturę ze stawką 22 proc. VAT. Usługi zostały wykonane w styczniu 2011 r. Wystawiono wówczas fakturę na resztę wynagrodzenia, tj. kwotę 3500 zł netto. Fakturę wystawiono oczywiście ze stawką 23 proc. VAT. Chociaż usługa, którą zaliczkowano w grudniu 2010 r., została wykonana dopiero w styczniu 2011 r., nie ma potrzeby dopłacania podatku do zaliczki. Nie zmienia się sposób jej opodatkowania. Nie ma potrzeby dokonywać korekt ani dopłacać 1 proc. podatku.
Artykuł ukazał się w miesięczniku "Kancelaria" 12/2010