1. „Stare” zmiany w stawkach podatku
Z dniem 1 stycznia 2009 r. wchodzą w życie zmiany w przepisach określających stawki podatku. Zmiany te zostały wprowadzone jeszcze w listopadzie 2006 r., jednakże założono ponad 2-letni okres vacatio legis (co spowodowane było koniecznością przygotowania się do zmniejszonych wpływów budżetowych z powodu obniżenia stawek podatku).
Zmiana w skali podatkowej jest jedną z bardziej istotnych w historii podatku dochodowego od osób fizycznych. W miejsce bowiem dotychczasowych trzech stawek podatku: 19%, 30% i 40%, wprowadzono tylko dwie stawki: 18% i 32%.
W 2009 r. skala podatkowa – zapisana już w przepisach u.p.d.o.f., a nie w przepisach przejściowych – wygląda następująco:
Podstawa podatku do 85.528 - podatek wynosi 18% minus kwota zmniejszająca podatek 556,02 zł.
Podstawa podatku ponad 85.528 - podatek wynosi 14.839,02 zł gr + 32% nadwyżki ponad 85.528 zł.
Stosownych zmian – dostosowujących te regulacje do nowej skali podatkowej – dokonano także w przepisach określających wysokość zaliczek na podatek.
2. Zmiany związane z członkostwem Polski w UE
2.1. Uwagi wstępne
Po kilku latach od wstąpienia Polski do Unii Europejskiej ustawodawca (a raczej decydenci w Ministerstwie Finansów odpowiadający za przygotowanie projektów zmian w przepisach podatkowych) zorientował się, że akcesja wymaga także pewnych zmian w podatkach bezpośrednich. Poniekąd było to również wynikiem wdrożenia przez Komisję Europejską różnych postępowań wyjaśniających przeciwko Polsce, których przedmiotem były właśnie przepisy o podatku dochodowym. Istniejące zasady podatkowe mogły bowiem prowadzić do dyskryminacji, która sprzeczna jest ze wspólnym rynkiem. W związku z tym, z dniem 1 stycznia 2009 r. (a częściowo – z dniem 1 grudnia 2008 r.) wprowadzono przepisy, które mają na celu dostosowanie polskich przepisów do unijnych wymogów.
2.2. Preferencyjne opodatkowanie także dla nierezydentów z innych państw Unii
Dotychczas z preferencyjnych zasad opodatkowania – tj. wspólnie z małżonkiem, bądź wspólnie z samotnie wychowywanym dzieckiem – mogli korzystać wyłącznie podatnicy mający w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.
Od dnia 1 stycznia 2009 r. – lecz z mocą od dnia 1 stycznia 2008 r. – wprowadzono natomiast zasadę, że z możliwości wspólnego opodatkowania w Polsce na preferencyjnych zasadach, mogą skorzystać także małżonkowie:
1) którzy oboje nie mają miejsca zamieszkania w Polsce, lecz mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2) z których jedno ma miejsce zamieszkania w Polsce, zaś drugie z małżonków miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej – pod warunkiem, że osiągnęli w Polsce dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce w wysokości co najmniej 75% swoich łącznych przychodów (obojga małżonków) w danym roku podatkowym i udokumentowali certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.
Państwami Unii Europejskiej, poza Polską, są obecnie: Austria, Belgia, Bułgaria, Cypr, Czechy, Dania, Estonia, Finlandia, Francja, Grecja, Hiszpania, Holandia, Irlandia, Litwa, Luksemburg, Łotwa, Malta, Niemcy, Portugalia, Rumunia, Słowacja, Słowenia, Szwecja, Węgry, Wielka Brytania, Włochy.
Do Europejskiego Obszaru Gospodarczego należą jeszcze Islandia, Norwegia i Lichtenstein.
Tak więc osoby mające miejsce zamieszkania w powyższych państwach lub w Szwajcarii mogą skorzystać w Polsce z preferencyjnego opodatkowania dotyczącego małżonków.
Warunkiem wspólnego opodatkowania jest to, aby co najmniej 75% łącznych dochodów małżonków w danym roku podatkowym było osiągnięte w Polsce i podlegało opodatkowaniu w Polsce. Wymóg powyższy jest zgodny z Zaleceniem Komisji Nr 94/79/WE z dnia 21 grudnia 1993 r. w sprawie opodatkowania niektórych pozycji dochodu uzyskiwanego w danym Państwie Członkowskim przez osoby zamieszkałe na stałe w innym Państwie Członkowskim (Dz. Urz. UE L Nr 39). Powyższy wymóg dotyczy wyłącznie tych małżonków, spośród których choć jedno nie ma miejsca zamieszkania w Polsce. Nie ma zastosowania do małżonków, którzy oboje mają w Polsce miejsce zamieszkania. Przykładowo zatem, osiąganie przez jednego z małżonków całych swoich dochodów za granicą w sytuacji, w której małżonek ten utrzymał miejsce zamieszkania w Polsce, nie jest przeszkodą dla wspólnego opodatkowania.
Powyższe zasady mają odpowiednie zastosowanie także w przypadku, gdy miałoby nastąpić wspólne opodatkowanie z małżonkiem, który zmarł w trakcie danego roku podatkowego, bądź po jego zakończeniu, lecz przed terminem złożenia zeznania rocznego.
Podobne zasady obowiązują w przypadku wspólnego opodatkowania z samotnie wychowywanym dzieckiem, w przypadku gdy rodzic, bądź dziecko nie mają w Polsce stałego miejsca zamieszkania.
2.3. Odliczenie składek ubezpieczeniowych zapłaconych w innych państwach Unii
Od dnia 1 grudnia 2008 r. do u.p.d.o.f. wprowadzono przepisy dotyczące odliczania zagranicznych składek na ubezpieczenia społeczne, odprowadzanych w innych państwach członkowskich UE, w państwach członkowskich Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) oraz w Szwajcarii. Komentowane przepisy mają zastosowanie do dochodów (przychodów) osiągniętych od dnia 1 stycznia 2008 r. Bezpośrednim powodem wprowadzenia tych przepisów był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r., K 18/06 (Dz. U. Nr 211, poz. 1549), w którym TK uznał za niezgodne z Konstytucją RP dotychczasowe przepisy, które nie pozwalały na odliczenie od podstawy opodatkowania składek na ubezpieczenie społeczne uiszczanych w innych państwach UE, oraz takowych składek na ubezpieczenie zdrowotne – od podatku.
Odliczenia dotyczą składek, jakie zostały zapłacone ze środków podatnika w innych państwach członkowskich UE, w państwach EOG oraz w Szwajcarii.
Odliczenie dotyczy tych składek, które zostały zapłacone ze środków danego podatnika i dotyczyły ubezpieczenia społecznego podatnika lub osoby z nim współpracującej, zgodnie z przepisami o obowiązkowym ubezpieczeniu społecznym obowiązującymi w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej. Składki zapłacone ze środków podatnika to nie tylko składki zapłacone bezpośrednio przez niego, ale również składki pobrane ze środków podatnika przez płatnika.
Odliczenie dotyczy składek tylko od tych dochodów, które w Polsce nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy międzynarodowej. Odliczenie dotyczy zatem składek ubezpieczeniowych od tych dochodów, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, bądź też są opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody zaliczenia proporcjonalnego.
Odliczenie od podstawy opodatkowania w Polsce dotyczy tylko tych składek, które nie zostały wcześniej odliczone:
• od dochodu przed jego opodatkowaniem w państwie, w którym były zapłacone (pobrane),
• od podatku w państwie, w którym były zapłacone (pobrane),
• od podatku w Polsce (jako składka na ubezpieczenie zdrowotne).
W podobnym zakresie – ale oczywiście od podatku – odliczone mogą być składki na ubezpieczenie zdrowotne, jakie zostały zapłacone (pobrane) ze środków podatnika w innych państwach członkowskich UE, w państwach EOG oraz w Szwajcarii. Odliczenie dotyczy zarówno podatku płaconego wedle skali podatkowej, jak i podatku płaconego według liniowej 19% stawki. Także do zagranicznych składek na ubezpieczenie zdrowotne odnosi się ograniczenie, że nie można odliczyć więcej niż 7,75% podstawy wymiaru składki.
2.4. Opodatkowanie nagród i wygranych z innych państw Unii
Do dnia 31 grudnia 2008 r. zryczałtowanemu 10% podatkowi podlegały wyłącznie wygrane uzyskane na terytorium RP. Wygrane ze źródeł położonych za granicą (o ile nie miało zastosowania zwolnienie) podlegały opodatkowaniu wedle skali podatkowej.
W związku z powyższym, od dnia 1 stycznia 2009 r. (z mocą od dnia 1 stycznia 2008 r.) opodatkowaniu zryczałtowanemu podlegają wygrane i nagrody uzyskane w:
• Polsce,
• innych państwach członkowskich,
• innych państwach Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Wygrane uzyskane ze źródeł położonych w innych państwach, o ile podlegają opodatkowaniu w Polsce, są opodatkowane na zasadach ogólnych. Przy opodatkowaniu powyższych przychodów należy uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
2.5. Nierezydenci z Unii – możliwość opodatkowania w Polsce skalą podatkową
Niektóre przychody uzyskiwane w Polsce przez podmioty zagraniczne są opodatkowane w Polsce w sposób zryczałtowany. Stanowi o tym art. 29 u.p.d.o.f.
W odniesieniu do tych regulacji Komisja Europejska zarzuciła Polsce naruszenie prawa wspólnotowego, z tego powodu, że usługodawcy niemający miejsca zamieszkania w Polsce płacili wyższe podatki niż polscy usługodawcy, nie mając nadto możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów.
W efekcie, z dniem 1 stycznia 2009 r. (z mocą od dnia 1 stycznia 2008 r.) wprowadzono przepisy art. 29 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., które pozwalają niektórym nierezydentom na wybranie – w miejsce opodatkowania zryczałtowanego – opodatkowania na zasadach ogólnych.
Regulacje mają zastosowanie do podatników mających miejsce zamieszkania do celów podatkowych w państwach członkowskich UE innych niż Polska, w państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) lub w Szwajcarii.
Podatnicy ci będą mogli wówczas opodatkować się wedle skali podatkowej. Wymaga to wniosku wyrażonego w rocznym zeznaniu podatkowym. Złożeniem wniosku będzie zatem złożenie odpowiednio wypełnionego zeznania rocznego.
W sytuacji złożenia takiego wniosku, podatnicy obejmą opodatkowaniem w Polsce tylko takie dochody, które podlegają opodatkowaniu w Polsce. Nie będą obejmować opodatkowaniem dochodów niepodlegających opodatkowaniu w Polsce, bądź dochodów zwolnionych od podatku. Dochody wykazywane w tym zeznaniu będą opodatkowane według skali podatkowego wynikającej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na to, że podatnik zagraniczny jest wówczas traktowany jak polski rezydent, nie ma możliwości zastosowania stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, byłoby to znacznie utrudnione, gdyż przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ustanawiają stawki podatku dla przychodów podatnika, gdy tymczasem w tym przypadku opodatkowaniu podlegać mają dochody zagranicznych podatników.
Jeśli podatnik, o którym mowa, złoży zeznanie roczne i wykaże wolę opodatkowania swoich polskich dochodów na zasadach ogólnych, wówczas pobrany przez płatnika zryczałtowany podatek dochodowy traktuje się na równi z pobraną przez płatnika zaliczką na podatek dochodowy. Ten zryczałtowany podatek dochodowy powinien być zatem wykazany w zeznaniu rocznym jako zaliczka na podatek.
Sposób opodatkowania na zasadach ogólnych jest dla zagranicznego podatnika wyborem, a nie obowiązkiem. Oczywistym jest, że zagraniczni podatnicy, o których mowa, będą wybierać ten sposób opodatkowania, gdy będzie to dla nich korzystne, tj. wówczas, gdy podatek obliczony według skali podatkowej będzie niższy od zryczałtowanego podatku pobranego od ich przychodów w Polsce.
3. Zmiany w przychodach
3.1. Klauzule waloryzacyjne
Od dnia 1 stycznia 2009 r. określono, że powstaniem przychodu skutkują także walutowe klauzule waloryzacyjne zawarte w umowach pożyczek (kredytów). Dotychczas przyjmowano, że takie klauzule nie kreują przychodu – zob. np. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1997 r., I SA/Wr 1642/96, OSP 1998, z. 7–8, poz. 132.
W wyniku stosowania klauzul waloryzacyjnych kwota główna pożyczki (kredytu) – nominowanej w złotówkach – może się zmienić. Kwota ta może być zarówno wyższa, jak i niższa.
Jeśli pożyczkobiorca wskutek zastosowania klauzuli waloryzacyjnej musi zwrócić niższą kwotę główną pożyczki (kredytu), powstała różnica (między kwotą główną, na jaką pierwotnie opiewała pożyczka, a kwotą główną zwracaną) jest dla niego przychodem.
Podobnie – jeśli pożyczkodawca wskutek zastosowania klauzuli waloryzacyjnej otrzymuje wyższą kwotę główną pożyczki (kredytu), wówczas powstała różnica jest dla niego przychodem.
Przepisy stanowią wyłącznie o klauzulach waloryzacyjnych opartych o kursy walut. Nie odnoszą się do klauzul waloryzacyjnych opartych o inne mierniki (ceny kruszców, wskaźniki bankowe etc.). Uznać trzeba, że w przypadku waloryzowania kwot pożyczki (kredytu) w oparciu o inne mierniki waloryzacji (niż waluta) nie mamy do czynienia z powstaniem przychodu.
Przepisy dotyczą tylko przychodów z działalności. Oznacza to, że w pozostałym zakresie (pożyczki i kredyty zaciągane i udzielane poza działalnością) świadczenia te (dopłaty) nie kreują przychodów.
3.2. Nieodpłatne udostępnienie nieruchomości
Z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylono przepisy art. 10 ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 u.p.d.o.f. Przepisy te dotyczyły przychodów z tzw. nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości do używania.
Przychód ten miał charakter szczególny. Ustawodawca stwarzał bowiem fikcję prawną, że podatnik udostępniający nieruchomość uzyskuje przychód, który uzyskałby, oddając nieruchomość do odpłatnego używania. Miało to zniechęcać podatników do zawierania tego rodzaju umów. W praktyce bowiem częsta mogłaby być sytuacja, w której strony ukrywałyby pod pozorną umową nieodpłatną – umowę odpłatną, aby w ten sposób nie wykazywać rzeczywiście otrzymywanych przychodów.
Uchylenie komentowanego przepisu nie ma znaczenia dla sytuacji prawnej osoby biorącej nieruchomość w używanie. Nadal uzyskuje ona przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Kwalifikacja tego przychodu do danego źródła przychodów uzależniona jest od okoliczności faktycznych danego przypadku. Jeśli nieruchomość zostanie udostępniona do używania przez osoby zaliczane do I lub II grupy w rozumieniu przepisów o spadkach i darowiznach, wówczas przychód ten będzie zwolniony od podatku.
4. Zmiany w kosztach uzyskania przychodów
4.1. Dopłaty waloryzacyjne
Z dniem 1 stycznia 2009 r. wyrażono zasadę, że walutowe klauzule waloryzacyjne mogą skutkować kosztami uzyskania przychodów.
Koszty uzyskania przychodów dla pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) powstają w przypadku, gdy wskutek zastosowania walutowej klauzuli waloryzacyjnej musi on zwrócić większą kwotę (główną) pożyczki (kredytu), niż kwotę, którą tym tytułem otrzymał. Różnica ta jest dla niego kosztem uzyskania przychodów.
Dla pożyczkodawcy (przepis stanowi również o kredytodawcy, lecz osoby fizyczne nie mogą być kredytodawcami) koszty uzyskania przychodów powstają, jeśli wskutek zastosowania walutowej klauzuli waloryzacyjnej otrzyma on tytułem spłaty pożyczki (kredytu) kwotę (główną) niższą niż kwota, która została przez niego przekazana tytułem pożyczki (kredytu). Różnica ta – stanowiąca sui generis stratę pożyczkodawcy – jest dla niego kosztem uzyskania przychodów.
Koszty z tego tytułu będą mogły być potrącone w chwili dokonywania spłaty (odpowiednio otrzymywania) pożyczek (kredytów). Wówczas bowiem powstanie różnica stanowiąca koszt uzyskania przychodu.
Zob. także odpowiednio pkt 4.1. niniejszego komentarza.
4.2. Zaniechane inwestycje
Z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylono art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., który stanowił, że nie uważa się za koszty poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji.
Nie ma zatem obecnie wprost wyrażonego zakazu niepozwalającego na zaliczenie do kosztów podatkowych wartości zaniechanych inwestycji. Jednocześnie do u.p.d.o.f. dodano art. 22 ust. 5e, który określa moment potrącenia w czasie kosztów zaniechanych inwestycji. Zgodnie z nim, koszty potrąca się odpowiednio w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.
Nie można powyższych regulacji rozumieć w ten sposób, że koszty zaniechanych inwestycji zawsze są kosztami uzyskania przychodów. Nie ma już zakazu zaliczania tych wydatków do kosztów. Mogą one zatem być kosztami podatkowymi, lecz wymaga to stwierdzenia, że koszty te poniesione zostały w celu uzyskania przychodów (względnie zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów). Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której inwestycje dokonywane będą od samego początku bez zamiaru osiągnięcia przychodów (lecz np. dla korzyści osobistych podatnika). Zaniechanie takiej inwestycji nie powoduje automatycznie, że takie koszty stają się kosztami uzyskania przychodów. Każdorazowo wymaga to przeprowadzenia ogólnego testu kwalifikowalności kosztów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Z dniem 1 stycznia 2009 r. wchodzą w życie zmiany w przepisach określających stawki podatku. Zmiany te zostały wprowadzone jeszcze w listopadzie 2006 r., jednakże założono ponad 2-letni okres vacatio legis (co spowodowane było koniecznością przygotowania się do zmniejszonych wpływów budżetowych z powodu obniżenia stawek podatku).
Zmiana w skali podatkowej jest jedną z bardziej istotnych w historii podatku dochodowego od osób fizycznych. W miejsce bowiem dotychczasowych trzech stawek podatku: 19%, 30% i 40%, wprowadzono tylko dwie stawki: 18% i 32%.
W 2009 r. skala podatkowa – zapisana już w przepisach u.p.d.o.f., a nie w przepisach przejściowych – wygląda następująco:
Podstawa podatku do 85.528 - podatek wynosi 18% minus kwota zmniejszająca podatek 556,02 zł.
Podstawa podatku ponad 85.528 - podatek wynosi 14.839,02 zł gr + 32% nadwyżki ponad 85.528 zł.
Stosownych zmian – dostosowujących te regulacje do nowej skali podatkowej – dokonano także w przepisach określających wysokość zaliczek na podatek.
2. Zmiany związane z członkostwem Polski w UE
2.1. Uwagi wstępne
Po kilku latach od wstąpienia Polski do Unii Europejskiej ustawodawca (a raczej decydenci w Ministerstwie Finansów odpowiadający za przygotowanie projektów zmian w przepisach podatkowych) zorientował się, że akcesja wymaga także pewnych zmian w podatkach bezpośrednich. Poniekąd było to również wynikiem wdrożenia przez Komisję Europejską różnych postępowań wyjaśniających przeciwko Polsce, których przedmiotem były właśnie przepisy o podatku dochodowym. Istniejące zasady podatkowe mogły bowiem prowadzić do dyskryminacji, która sprzeczna jest ze wspólnym rynkiem. W związku z tym, z dniem 1 stycznia 2009 r. (a częściowo – z dniem 1 grudnia 2008 r.) wprowadzono przepisy, które mają na celu dostosowanie polskich przepisów do unijnych wymogów.
2.2. Preferencyjne opodatkowanie także dla nierezydentów z innych państw Unii
Dotychczas z preferencyjnych zasad opodatkowania – tj. wspólnie z małżonkiem, bądź wspólnie z samotnie wychowywanym dzieckiem – mogli korzystać wyłącznie podatnicy mający w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.
Od dnia 1 stycznia 2009 r. – lecz z mocą od dnia 1 stycznia 2008 r. – wprowadzono natomiast zasadę, że z możliwości wspólnego opodatkowania w Polsce na preferencyjnych zasadach, mogą skorzystać także małżonkowie:
1) którzy oboje nie mają miejsca zamieszkania w Polsce, lecz mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2) z których jedno ma miejsce zamieszkania w Polsce, zaś drugie z małżonków miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej – pod warunkiem, że osiągnęli w Polsce dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce w wysokości co najmniej 75% swoich łącznych przychodów (obojga małżonków) w danym roku podatkowym i udokumentowali certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.
Państwami Unii Europejskiej, poza Polską, są obecnie: Austria, Belgia, Bułgaria, Cypr, Czechy, Dania, Estonia, Finlandia, Francja, Grecja, Hiszpania, Holandia, Irlandia, Litwa, Luksemburg, Łotwa, Malta, Niemcy, Portugalia, Rumunia, Słowacja, Słowenia, Szwecja, Węgry, Wielka Brytania, Włochy.
Do Europejskiego Obszaru Gospodarczego należą jeszcze Islandia, Norwegia i Lichtenstein.
Tak więc osoby mające miejsce zamieszkania w powyższych państwach lub w Szwajcarii mogą skorzystać w Polsce z preferencyjnego opodatkowania dotyczącego małżonków.
Warunkiem wspólnego opodatkowania jest to, aby co najmniej 75% łącznych dochodów małżonków w danym roku podatkowym było osiągnięte w Polsce i podlegało opodatkowaniu w Polsce. Wymóg powyższy jest zgodny z Zaleceniem Komisji Nr 94/79/WE z dnia 21 grudnia 1993 r. w sprawie opodatkowania niektórych pozycji dochodu uzyskiwanego w danym Państwie Członkowskim przez osoby zamieszkałe na stałe w innym Państwie Członkowskim (Dz. Urz. UE L Nr 39). Powyższy wymóg dotyczy wyłącznie tych małżonków, spośród których choć jedno nie ma miejsca zamieszkania w Polsce. Nie ma zastosowania do małżonków, którzy oboje mają w Polsce miejsce zamieszkania. Przykładowo zatem, osiąganie przez jednego z małżonków całych swoich dochodów za granicą w sytuacji, w której małżonek ten utrzymał miejsce zamieszkania w Polsce, nie jest przeszkodą dla wspólnego opodatkowania.
Powyższe zasady mają odpowiednie zastosowanie także w przypadku, gdy miałoby nastąpić wspólne opodatkowanie z małżonkiem, który zmarł w trakcie danego roku podatkowego, bądź po jego zakończeniu, lecz przed terminem złożenia zeznania rocznego.
Podobne zasady obowiązują w przypadku wspólnego opodatkowania z samotnie wychowywanym dzieckiem, w przypadku gdy rodzic, bądź dziecko nie mają w Polsce stałego miejsca zamieszkania.
2.3. Odliczenie składek ubezpieczeniowych zapłaconych w innych państwach Unii
Od dnia 1 grudnia 2008 r. do u.p.d.o.f. wprowadzono przepisy dotyczące odliczania zagranicznych składek na ubezpieczenia społeczne, odprowadzanych w innych państwach członkowskich UE, w państwach członkowskich Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) oraz w Szwajcarii. Komentowane przepisy mają zastosowanie do dochodów (przychodów) osiągniętych od dnia 1 stycznia 2008 r. Bezpośrednim powodem wprowadzenia tych przepisów był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r., K 18/06 (Dz. U. Nr 211, poz. 1549), w którym TK uznał za niezgodne z Konstytucją RP dotychczasowe przepisy, które nie pozwalały na odliczenie od podstawy opodatkowania składek na ubezpieczenie społeczne uiszczanych w innych państwach UE, oraz takowych składek na ubezpieczenie zdrowotne – od podatku.
Odliczenia dotyczą składek, jakie zostały zapłacone ze środków podatnika w innych państwach członkowskich UE, w państwach EOG oraz w Szwajcarii.
Odliczenie dotyczy tych składek, które zostały zapłacone ze środków danego podatnika i dotyczyły ubezpieczenia społecznego podatnika lub osoby z nim współpracującej, zgodnie z przepisami o obowiązkowym ubezpieczeniu społecznym obowiązującymi w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej. Składki zapłacone ze środków podatnika to nie tylko składki zapłacone bezpośrednio przez niego, ale również składki pobrane ze środków podatnika przez płatnika.
Odliczenie dotyczy składek tylko od tych dochodów, które w Polsce nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy międzynarodowej. Odliczenie dotyczy zatem składek ubezpieczeniowych od tych dochodów, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, bądź też są opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody zaliczenia proporcjonalnego.
Odliczenie od podstawy opodatkowania w Polsce dotyczy tylko tych składek, które nie zostały wcześniej odliczone:
• od dochodu przed jego opodatkowaniem w państwie, w którym były zapłacone (pobrane),
• od podatku w państwie, w którym były zapłacone (pobrane),
• od podatku w Polsce (jako składka na ubezpieczenie zdrowotne).
W podobnym zakresie – ale oczywiście od podatku – odliczone mogą być składki na ubezpieczenie zdrowotne, jakie zostały zapłacone (pobrane) ze środków podatnika w innych państwach członkowskich UE, w państwach EOG oraz w Szwajcarii. Odliczenie dotyczy zarówno podatku płaconego wedle skali podatkowej, jak i podatku płaconego według liniowej 19% stawki. Także do zagranicznych składek na ubezpieczenie zdrowotne odnosi się ograniczenie, że nie można odliczyć więcej niż 7,75% podstawy wymiaru składki.
2.4. Opodatkowanie nagród i wygranych z innych państw Unii
Do dnia 31 grudnia 2008 r. zryczałtowanemu 10% podatkowi podlegały wyłącznie wygrane uzyskane na terytorium RP. Wygrane ze źródeł położonych za granicą (o ile nie miało zastosowania zwolnienie) podlegały opodatkowaniu wedle skali podatkowej.
W związku z powyższym, od dnia 1 stycznia 2009 r. (z mocą od dnia 1 stycznia 2008 r.) opodatkowaniu zryczałtowanemu podlegają wygrane i nagrody uzyskane w:
• Polsce,
• innych państwach członkowskich,
• innych państwach Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Wygrane uzyskane ze źródeł położonych w innych państwach, o ile podlegają opodatkowaniu w Polsce, są opodatkowane na zasadach ogólnych. Przy opodatkowaniu powyższych przychodów należy uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
2.5. Nierezydenci z Unii – możliwość opodatkowania w Polsce skalą podatkową
Niektóre przychody uzyskiwane w Polsce przez podmioty zagraniczne są opodatkowane w Polsce w sposób zryczałtowany. Stanowi o tym art. 29 u.p.d.o.f.
W odniesieniu do tych regulacji Komisja Europejska zarzuciła Polsce naruszenie prawa wspólnotowego, z tego powodu, że usługodawcy niemający miejsca zamieszkania w Polsce płacili wyższe podatki niż polscy usługodawcy, nie mając nadto możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów.
W efekcie, z dniem 1 stycznia 2009 r. (z mocą od dnia 1 stycznia 2008 r.) wprowadzono przepisy art. 29 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., które pozwalają niektórym nierezydentom na wybranie – w miejsce opodatkowania zryczałtowanego – opodatkowania na zasadach ogólnych.
Regulacje mają zastosowanie do podatników mających miejsce zamieszkania do celów podatkowych w państwach członkowskich UE innych niż Polska, w państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) lub w Szwajcarii.
Podatnicy ci będą mogli wówczas opodatkować się wedle skali podatkowej. Wymaga to wniosku wyrażonego w rocznym zeznaniu podatkowym. Złożeniem wniosku będzie zatem złożenie odpowiednio wypełnionego zeznania rocznego.
W sytuacji złożenia takiego wniosku, podatnicy obejmą opodatkowaniem w Polsce tylko takie dochody, które podlegają opodatkowaniu w Polsce. Nie będą obejmować opodatkowaniem dochodów niepodlegających opodatkowaniu w Polsce, bądź dochodów zwolnionych od podatku. Dochody wykazywane w tym zeznaniu będą opodatkowane według skali podatkowego wynikającej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na to, że podatnik zagraniczny jest wówczas traktowany jak polski rezydent, nie ma możliwości zastosowania stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, byłoby to znacznie utrudnione, gdyż przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ustanawiają stawki podatku dla przychodów podatnika, gdy tymczasem w tym przypadku opodatkowaniu podlegać mają dochody zagranicznych podatników.
Jeśli podatnik, o którym mowa, złoży zeznanie roczne i wykaże wolę opodatkowania swoich polskich dochodów na zasadach ogólnych, wówczas pobrany przez płatnika zryczałtowany podatek dochodowy traktuje się na równi z pobraną przez płatnika zaliczką na podatek dochodowy. Ten zryczałtowany podatek dochodowy powinien być zatem wykazany w zeznaniu rocznym jako zaliczka na podatek.
Sposób opodatkowania na zasadach ogólnych jest dla zagranicznego podatnika wyborem, a nie obowiązkiem. Oczywistym jest, że zagraniczni podatnicy, o których mowa, będą wybierać ten sposób opodatkowania, gdy będzie to dla nich korzystne, tj. wówczas, gdy podatek obliczony według skali podatkowej będzie niższy od zryczałtowanego podatku pobranego od ich przychodów w Polsce.
3. Zmiany w przychodach
3.1. Klauzule waloryzacyjne
Od dnia 1 stycznia 2009 r. określono, że powstaniem przychodu skutkują także walutowe klauzule waloryzacyjne zawarte w umowach pożyczek (kredytów). Dotychczas przyjmowano, że takie klauzule nie kreują przychodu – zob. np. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1997 r., I SA/Wr 1642/96, OSP 1998, z. 7–8, poz. 132.
W wyniku stosowania klauzul waloryzacyjnych kwota główna pożyczki (kredytu) – nominowanej w złotówkach – może się zmienić. Kwota ta może być zarówno wyższa, jak i niższa.
Jeśli pożyczkobiorca wskutek zastosowania klauzuli waloryzacyjnej musi zwrócić niższą kwotę główną pożyczki (kredytu), powstała różnica (między kwotą główną, na jaką pierwotnie opiewała pożyczka, a kwotą główną zwracaną) jest dla niego przychodem.
Podobnie – jeśli pożyczkodawca wskutek zastosowania klauzuli waloryzacyjnej otrzymuje wyższą kwotę główną pożyczki (kredytu), wówczas powstała różnica jest dla niego przychodem.
Przepisy stanowią wyłącznie o klauzulach waloryzacyjnych opartych o kursy walut. Nie odnoszą się do klauzul waloryzacyjnych opartych o inne mierniki (ceny kruszców, wskaźniki bankowe etc.). Uznać trzeba, że w przypadku waloryzowania kwot pożyczki (kredytu) w oparciu o inne mierniki waloryzacji (niż waluta) nie mamy do czynienia z powstaniem przychodu.
Przepisy dotyczą tylko przychodów z działalności. Oznacza to, że w pozostałym zakresie (pożyczki i kredyty zaciągane i udzielane poza działalnością) świadczenia te (dopłaty) nie kreują przychodów.
3.2. Nieodpłatne udostępnienie nieruchomości
Z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylono przepisy art. 10 ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 u.p.d.o.f. Przepisy te dotyczyły przychodów z tzw. nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości do używania.
Przychód ten miał charakter szczególny. Ustawodawca stwarzał bowiem fikcję prawną, że podatnik udostępniający nieruchomość uzyskuje przychód, który uzyskałby, oddając nieruchomość do odpłatnego używania. Miało to zniechęcać podatników do zawierania tego rodzaju umów. W praktyce bowiem częsta mogłaby być sytuacja, w której strony ukrywałyby pod pozorną umową nieodpłatną – umowę odpłatną, aby w ten sposób nie wykazywać rzeczywiście otrzymywanych przychodów.
Uchylenie komentowanego przepisu nie ma znaczenia dla sytuacji prawnej osoby biorącej nieruchomość w używanie. Nadal uzyskuje ona przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Kwalifikacja tego przychodu do danego źródła przychodów uzależniona jest od okoliczności faktycznych danego przypadku. Jeśli nieruchomość zostanie udostępniona do używania przez osoby zaliczane do I lub II grupy w rozumieniu przepisów o spadkach i darowiznach, wówczas przychód ten będzie zwolniony od podatku.
4. Zmiany w kosztach uzyskania przychodów
4.1. Dopłaty waloryzacyjne
Z dniem 1 stycznia 2009 r. wyrażono zasadę, że walutowe klauzule waloryzacyjne mogą skutkować kosztami uzyskania przychodów.
Koszty uzyskania przychodów dla pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) powstają w przypadku, gdy wskutek zastosowania walutowej klauzuli waloryzacyjnej musi on zwrócić większą kwotę (główną) pożyczki (kredytu), niż kwotę, którą tym tytułem otrzymał. Różnica ta jest dla niego kosztem uzyskania przychodów.
Dla pożyczkodawcy (przepis stanowi również o kredytodawcy, lecz osoby fizyczne nie mogą być kredytodawcami) koszty uzyskania przychodów powstają, jeśli wskutek zastosowania walutowej klauzuli waloryzacyjnej otrzyma on tytułem spłaty pożyczki (kredytu) kwotę (główną) niższą niż kwota, która została przez niego przekazana tytułem pożyczki (kredytu). Różnica ta – stanowiąca sui generis stratę pożyczkodawcy – jest dla niego kosztem uzyskania przychodów.
Koszty z tego tytułu będą mogły być potrącone w chwili dokonywania spłaty (odpowiednio otrzymywania) pożyczek (kredytów). Wówczas bowiem powstanie różnica stanowiąca koszt uzyskania przychodu.
Zob. także odpowiednio pkt 4.1. niniejszego komentarza.
4.2. Zaniechane inwestycje
Z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylono art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., który stanowił, że nie uważa się za koszty poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji.
Nie ma zatem obecnie wprost wyrażonego zakazu niepozwalającego na zaliczenie do kosztów podatkowych wartości zaniechanych inwestycji. Jednocześnie do u.p.d.o.f. dodano art. 22 ust. 5e, który określa moment potrącenia w czasie kosztów zaniechanych inwestycji. Zgodnie z nim, koszty potrąca się odpowiednio w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.
Nie można powyższych regulacji rozumieć w ten sposób, że koszty zaniechanych inwestycji zawsze są kosztami uzyskania przychodów. Nie ma już zakazu zaliczania tych wydatków do kosztów. Mogą one zatem być kosztami podatkowymi, lecz wymaga to stwierdzenia, że koszty te poniesione zostały w celu uzyskania przychodów (względnie zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów). Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której inwestycje dokonywane będą od samego początku bez zamiaru osiągnięcia przychodów (lecz np. dla korzyści osobistych podatnika). Zaniechanie takiej inwestycji nie powoduje automatycznie, że takie koszty stają się kosztami uzyskania przychodów. Każdorazowo wymaga to przeprowadzenia ogólnego testu kwalifikowalności kosztów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.