1. Wprowadzenie
Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych właścicieli i pracowników firm transportowych od dawna stanowi przedmiot sporów pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami. Kwestie sporne w tym zakresie stanowią przede wszystkim dwie kwestie:
1) Czy przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie transportu, wykonując osobiście usługę transportową (czyli podstawowy przedmiot działalności) jest w podróży służbowej, a tym samym – czy ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tego tytułu?
2) Czy kierowca w firmie transportowej ma prawo do diet z tytułu wyjazdów poza siedzibę firmy, w celu wykonywania swoich podstawowych obowiązków, tj. świadczenia pracy w zakresie wykonywania usług transportowych?
Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku rozstrzygnięcie sporu sprowadza się do ustalenia czy kierowca-właściciel firmy transportowej i kierowca-pracownik, w czasie wykonywania usługi transportowej przebywają w podróży służbowej. Interpretacje organów podatkowych w tym zakresie były niejednolite i ulegały zmianie wraz z pojawiającym się orzecznictwem sądowym, w tym pod wpływem uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08, OSNP 2009, nr 13–14, poz. 166.
2. Diety z tytułu podróży służbowej kierowcy-właściciela firmy transportowej
Mimo braku jakiejkolwiek zmiany treści normy art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., stanowisko organów podatkowych było niejednolite i jednocześnie zmierzało do odebrania prawa przedsiębiorcom prowadzącym działalność w zakresie transportu do zaliczenia w koszty diet z tytułu wyjazdów w celu wykonania usługi transportowej. Takie stanowisko zostało zawarte już w stanowisku Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 5 grudnia 2003 r., PB2/AS-033-0600-2495/03, jak i w odpowiedzi na zapytanie poselskie z dnia 16 czerwca 2004 r. Oczywiście podległe Ministrowi Finansów izby i urzędy skarbowe zaczęły stanowisko to realizować, czego przykładem mogą być przykładowo:
1) Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 12 lipca 2005 r., IX-005/258/Z/K/05, w którym stwierdzono, że działalność gospodarcza prowadzona w zakresie usług transportowych ze swej istoty nie jest wykonywana w stałym miejscu (miejscowości), dlatego też wyjazdy poza siedzibę firmy, związane ze świadczeniem tego typu usług, nie są podróżą służbową, stanowią one zwykłe czynności będące przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z niniejszym nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych, które stanowiłyby w tym przypadku zwrot osobistych wydatków na wyżywienie przedsiębiorcy świadczącego usługi transportowe.
2) Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2006 r., PDF/E/4117-1-147/06, stwierdzające, iż podatnicy prowadzący działalność w zakresie świadczenia usług kierowcy na trasach krajowych i zagranicznych nie mają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych. Podatnicy, którzy stale podróżują w ramach wykonywanych usług transportowych, nie odbywają podróży służbowych.
3) Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 września 2006 r., PDF/E/4117-1-106/06, w którym możemy przeczytać, że świadczenie usług transportowych na terenie kraju i za granicą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie może być traktowane jako podróż służbowa, bowiem czynności związane z realizacją tych usług w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowią istotę tej działalności. Tym samym, brak jest podstaw do wyliczenia diet za czas tych podróży i uznania ich za koszty uzyskania przychodów.
Jednakże powyższe niekorzystne dla podatników stanowisko organów podatkowych nie znajdowało uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Zgodnie z regułą generalną określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien – w myśl powołanego wyżej przepisu – spełniać łącznie następujące warunki:
1) pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2) nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,
3) a ponadto być właściwie udokumentowany.
Jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych oraz osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.
Z analizy obu wyżej powołanych norm niezbicie wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom.
Przepisy te nie zawierają klauzuli pozwalającej na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia w tej części kosztu uzyskania przychodu ze względu na charakter czy rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na terenie całego kraju lub poza jego granicami nie odbywa podróży służbowej – tylko dlatego, że wykonywane przez niego zadania należą do zakresu prowadzonej przez niego działalności. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że mimo braku stosownych unormowań w ustawie, skorzystanie z odliczenia kosztów uzyskania przychodów w postaci diet z tytułu podróży służbowej uzależnione byłoby wyłącznie od jego charakteru i obszaru prowadzenia działalności gospodarczej.
Ze względu na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego w tej kwestii – m.in. wyroki: NSA z dnia 15 września 2005 r., FSK 2175/04, WSA w Łodzi z dnia 18 października 2006 r., I SA/Łd 912/06, WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2007 r., III SA/Wa 120/07, WSA w Lublinie z dnia 17 stycznia 2007 r., I SA/Lu 757/06 – fiskus zmienił stanowisko w omawianej sprawie.
Pojawiły się także korzystne dla podatników interpretacje indywidualne, m.in.: pismo Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 26 lipca 2007 r., PD1-4151-79/07, pismo Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 marca 2007 r., PD.2-4117-91/I/06, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2008 r., IPPB1/415-566/08-2/MO. W tej ostatniej zauważono:
„Podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, w wysokości określonej w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., jest wykonywanie przez te osoby zadań związanych z prowadzoną działalnością poza „siedzibą”, tj. poza miejscem wykonywania działalności, wynikającym np. z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest natomiast zakres wykonywanych zadań odbywającego podróż. Okoliczność, iż podróże stanowią istotę prowadzonej działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, na obszarze kraju, jak i poza granicami kraju".
Ugruntowaną w tym zakresie linię orzecznictwa sądów administracyjnych i idące w jej ślady stanowisko fiskusa zachwiała uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08. Mimo iż wyrok ten nie dotyczył wprost właścicieli firm transportowych, jego treść w 2009 r. spowodowała powrót do niekorzystnego dla podatników stanowiska w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.
I, o ile jeszcze na początku 2009 r. – np. w postanowieniu z dnia 20 stycznia 2009 r., IPPB1/415-1264/08-4/AŻ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – uznawano, iż „podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność i osób z nimi współpracujących, w wysokości określonej w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., jest wykonywanie przez te osoby zadań związanych z prowadzoną działalnością poza „siedzibą”, tj. poza miejscem wykonywania działalności, wynikającym np. z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest natomiast zakres wykonywanych zadań odbywającego podróż. (...) Dla określenia, czy przedsiębiorca odbywa podróż służbową, należy stwierdzić, czy jest to wyjazd poza siedzibę jego firmy. Okoliczność, iż podróże służbowe stanowią istotę prowadzonej działalności gospodarczej – nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza granicami kraju”, to już od lutego 2009 r. stanowisko fiskusa uległo zasadniczej zmianie, w swej treści i celu wracając do postanowień z 2003 r.
Otóż obecnie, powołując uchwałę Sądu Najwyższego, Ministerstwo Finansów jednoznacznie wskazuje, iż przedsiębiorcy-kierowcy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wartości diet z tytułu ich wyjazdów w celu wykonania transportu. Jako przykład można podać treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 lutego 2009 r., IPPB1/415-1302/08-2/AM, w której stwierdzono: „Aby jednak przedsiębiorcy przysługiwały diety, konieczne jest, by odbywana przez niego podróż miała cechy „podróży służbowej”. Pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane przepisami prawa podatkowego, ani przepisami innych ustaw. Jedynie w kodeksie pracy w art. 775 § 1 wskazano, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową”.
Podkreślić należy, że zgodnie z tezą uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08, kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże służbowe w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) – dalej k.p.
Odnosząc powyższe na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków właściciela firmy wykonującego usługi transportowe na jego wyżywienie w czasie podróży odbywanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podróż taka nie stanowi bowiem podróży służbowej, a więc podróży służącej do wykonania jakiejś czynności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w miejscu będącym jej celem lecz sama w sobie stanowi prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przewozie towarów. Charakter tej działalności powoduje, że nie polega ona na wykonaniu jakiejś czynności, w tym służbowej poza miejscem siedziby przedsiębiorstwa, w innej miejscowości, lecz czynnością taką jest sam przejazd, podróż między jedną a drugą miejscowością.
„O tym, czy dana podróż przedsiębiorcy lub osoby z nim współpracującej stanowi, w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., podróż służbową – decyduje każdorazowo cel podróży i jej służbowy charakter. Oznacza to, że podróżą służbową nie jest osobiste wykonywanie usług transportowych przez przedsiębiorcę w zakresie działalności przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy.
W sytuacji gdy wykonywane usługi transportu stanowią przedmiot działalności gospodarczej, usługi takie nie są podróżą służbową, wobec czego przedsiębiorcy nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych.
Identyczne stanowisko Ministerstwa Finansów możemy znaleźć także w kolejnych interpretacjach indywidualnych np. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2009 r., ITPB1/415-722/08/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2009 r., IPPB1/415-1402/08-2/IF, czy także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r., IPPB1/415-10/09-2/AŻ.
Stanowisko Ministerstwa Finansów prezentowało także w kolejnych rozstrzygnięciach, wydawanych w indywidualnych sprawach w trakcie 2009 r. Jednakże tzw. autonomia prawa podatkowego spowodowała, że orzeczenia sądów administracyjnych nie uwzględniły uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno sprzed uchwały SN, np. wyroki:
• z dnia 5 czerwca 2007 r., II FSK 732/06,
• z dnia 26 lipca 2007 r., II FSK 942/06,
• z dnia 31 stycznia 2008 r., II FSK 1619/06,
• z dnia 29 sierpnia 2008 r., II FSK 812/07,
jak i w wyrokach zapadłych już po wydaniu uchwały SN, np.:
• z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1936/07,
• z dnia 17 września 2009 r., II FSK 547/08,
• z dnia 7 października 2009 r., II FSK 757/08,
• z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 889/08
prezentuje dość jednolitą linię orzecznictwa wskazującą, że treść art. 23 ust. 1 pkt 52 i art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. obejmują swoją hipotezą również odbywanie podróży służbowych, przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz osoby z nimi współpracujące.
W związku z zaistniałą sytuacją Minister Finansów zdecydował się na wydanie tzw. ogólnej interpretacji prawa podatkowego, w której to zmienił swoje dotychczasowe podejście. Z ogólnej interpretacji MF z dnia 15 lutego 2010 r., DD2/033/259/PMN/09/1113, wynika, że osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, bez względu na fakt, iż podróż taka związana jest z realizacją zasadniczego przedmiotu działalności, tj. w związku ze świadczeniem usług transportowych. Minister Finansów, przytaczając uchwałę SN z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08, i odmienną linię orzecznictwa sądów administracyjnych rozstrzygnął ostatecznie: „(...) po ponownym przeanalizowaniu przedmiotowego problemu z uwzględnieniem ukształtowanego w ostatnim okresie jednolitego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielam stanowisko utrwalone w linii orzecznictwa tych sądów, dotyczące możliwości zaliczania do kosztów podatkowych diet z tytułu podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:
• być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,
• wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.
W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 775 § 1 kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem, za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. (...) Uznać zatem należy, zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów. Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.
Powołane przepisy u.p.d.o.f., obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.
Okoliczność, iż istotą prowadzonej działalności gospodarczej jest wykonywanie usług transportowych, nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza jego granicami. Nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych.
W związku z powyższym, mając na uwadze orzeczenia wydane w tym zakresie przez sądy administracyjne, należy uznać, że osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług transportowych są podatnikami, do których powyższe regulacje prawne mają również zastosowanie. (...)”.
3. Diety z tytułu podróży służbowej kierowcy-pracownika
Kolejnym ogniskiem sporów pomiędzy fiskusem a podatnikami jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet kierowców w firmach transportowych.
Już w wyroku z dnia 11 października 2005 r., I PK 67/2005, Sąd Najwyższy zauważył:
„Po pierwsze, celem podróży służbowej nie jest stałe wykonywanie pracy w innej miejscowości, lecz wykonywanie tam zadania służbowego. Zakłada to więc pewną jej incydentalność oraz tymczasowość pobytu w miejscu wykonania zadania. Po drugie, miejscem wykonania zadania musi być miejscowość inna niż ta, w której znajduje się siedziba pracodawcy albo stałe miejsce pracy pracownika. Po trzecie, źródłem obowiązku wykonania zadania (odbycia podróży służbowej) jest polecenie, które każdorazowo powinno precyzować zadanie, jakie pracownik zobowiązany jest wykonać oraz określić termin i miejsce jego wykonania. Polecenie jako czynność dotycząca pracodawcy – konkretyzująca sposób, miejsce i czas jej wykonywania w ramach umówionych warunków pracy – nie prowadzi, co oczywiste, do zmiany treści stosunku pracy. Nie może zatem spowodować zmiany stałego miejsca pacy pracownika. Po czwarte, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej określa pracodawca".
Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest bardzo niejednolite. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z dnia 27 marca 2006 r., PB I-2/4117/IN-7/US, uznał, iż praca wykonywana przez kierowcę zatrudnionego w firmie transportowej nie może być utożsamiana z podróżą służbową, dlatego pracodawca nie ma możliwości zaliczenia diet do kosztów uzyskania przychodów. Tylko w przypadku gdy kierowca odbywa podróż w innym celu niż wykonanie usługi transportowej (np. szkolenia), przysługuje mu dieta, która może być kosztem pracodawcy. Czy stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 24 marca 2005 r., US I/1.423/3/05, w którym postanowił, że codzienne wykonywanie obowiązków przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na stanowiskach kierowców na terenie kraju nie może być traktowane jako podróż służbowa, ponieważ czynności związane z realizacją tych czynności i wiążące się z nimi wyjazdy krajowe należą do istoty wykonywanej pracy, a zatem nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową.
Natomiast np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łukowie w postanowieniu z dnia 22 marca 2005 r., PD-415/7/2004, stwierdził, że pracownikom-kierowcom, których praca polega na wyjazdach samochodami, przysługuje zwrot poniesionych przez nich kosztów wyjazdów, tj. diet i innych poniesionych w podróży i prawidłowo udokumentowanych wydatków, takich jak rachunki za pobyt w hotelu, opłata za przejazd płatną autostradą. Tym samym, podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą przysługuje prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży krajowych i zagranicznych pracowników, jak również w pełnej wysokości pozostałych poniesionych przez pracowników i prawidłowo udokumentowanych wydatków w podróży odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych właścicieli i pracowników firm transportowych od dawna stanowi przedmiot sporów pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami. Kwestie sporne w tym zakresie stanowią przede wszystkim dwie kwestie:
1) Czy przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie transportu, wykonując osobiście usługę transportową (czyli podstawowy przedmiot działalności) jest w podróży służbowej, a tym samym – czy ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tego tytułu?
2) Czy kierowca w firmie transportowej ma prawo do diet z tytułu wyjazdów poza siedzibę firmy, w celu wykonywania swoich podstawowych obowiązków, tj. świadczenia pracy w zakresie wykonywania usług transportowych?
Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku rozstrzygnięcie sporu sprowadza się do ustalenia czy kierowca-właściciel firmy transportowej i kierowca-pracownik, w czasie wykonywania usługi transportowej przebywają w podróży służbowej. Interpretacje organów podatkowych w tym zakresie były niejednolite i ulegały zmianie wraz z pojawiającym się orzecznictwem sądowym, w tym pod wpływem uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08, OSNP 2009, nr 13–14, poz. 166.
2. Diety z tytułu podróży służbowej kierowcy-właściciela firmy transportowej
Mimo braku jakiejkolwiek zmiany treści normy art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., stanowisko organów podatkowych było niejednolite i jednocześnie zmierzało do odebrania prawa przedsiębiorcom prowadzącym działalność w zakresie transportu do zaliczenia w koszty diet z tytułu wyjazdów w celu wykonania usługi transportowej. Takie stanowisko zostało zawarte już w stanowisku Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 5 grudnia 2003 r., PB2/AS-033-0600-2495/03, jak i w odpowiedzi na zapytanie poselskie z dnia 16 czerwca 2004 r. Oczywiście podległe Ministrowi Finansów izby i urzędy skarbowe zaczęły stanowisko to realizować, czego przykładem mogą być przykładowo:
1) Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 12 lipca 2005 r., IX-005/258/Z/K/05, w którym stwierdzono, że działalność gospodarcza prowadzona w zakresie usług transportowych ze swej istoty nie jest wykonywana w stałym miejscu (miejscowości), dlatego też wyjazdy poza siedzibę firmy, związane ze świadczeniem tego typu usług, nie są podróżą służbową, stanowią one zwykłe czynności będące przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z niniejszym nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych, które stanowiłyby w tym przypadku zwrot osobistych wydatków na wyżywienie przedsiębiorcy świadczącego usługi transportowe.
2) Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2006 r., PDF/E/4117-1-147/06, stwierdzające, iż podatnicy prowadzący działalność w zakresie świadczenia usług kierowcy na trasach krajowych i zagranicznych nie mają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych. Podatnicy, którzy stale podróżują w ramach wykonywanych usług transportowych, nie odbywają podróży służbowych.
3) Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 września 2006 r., PDF/E/4117-1-106/06, w którym możemy przeczytać, że świadczenie usług transportowych na terenie kraju i za granicą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie może być traktowane jako podróż służbowa, bowiem czynności związane z realizacją tych usług w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowią istotę tej działalności. Tym samym, brak jest podstaw do wyliczenia diet za czas tych podróży i uznania ich za koszty uzyskania przychodów.
Jednakże powyższe niekorzystne dla podatników stanowisko organów podatkowych nie znajdowało uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Zgodnie z regułą generalną określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien – w myśl powołanego wyżej przepisu – spełniać łącznie następujące warunki:
1) pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2) nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,
3) a ponadto być właściwie udokumentowany.
Jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych oraz osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.
Z analizy obu wyżej powołanych norm niezbicie wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom.
Przepisy te nie zawierają klauzuli pozwalającej na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia w tej części kosztu uzyskania przychodu ze względu na charakter czy rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na terenie całego kraju lub poza jego granicami nie odbywa podróży służbowej – tylko dlatego, że wykonywane przez niego zadania należą do zakresu prowadzonej przez niego działalności. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że mimo braku stosownych unormowań w ustawie, skorzystanie z odliczenia kosztów uzyskania przychodów w postaci diet z tytułu podróży służbowej uzależnione byłoby wyłącznie od jego charakteru i obszaru prowadzenia działalności gospodarczej.
Ze względu na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego w tej kwestii – m.in. wyroki: NSA z dnia 15 września 2005 r., FSK 2175/04, WSA w Łodzi z dnia 18 października 2006 r., I SA/Łd 912/06, WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2007 r., III SA/Wa 120/07, WSA w Lublinie z dnia 17 stycznia 2007 r., I SA/Lu 757/06 – fiskus zmienił stanowisko w omawianej sprawie.
Pojawiły się także korzystne dla podatników interpretacje indywidualne, m.in.: pismo Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 26 lipca 2007 r., PD1-4151-79/07, pismo Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 marca 2007 r., PD.2-4117-91/I/06, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2008 r., IPPB1/415-566/08-2/MO. W tej ostatniej zauważono:
„Podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, w wysokości określonej w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., jest wykonywanie przez te osoby zadań związanych z prowadzoną działalnością poza „siedzibą”, tj. poza miejscem wykonywania działalności, wynikającym np. z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest natomiast zakres wykonywanych zadań odbywającego podróż. Okoliczność, iż podróże stanowią istotę prowadzonej działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, na obszarze kraju, jak i poza granicami kraju".
Ugruntowaną w tym zakresie linię orzecznictwa sądów administracyjnych i idące w jej ślady stanowisko fiskusa zachwiała uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08. Mimo iż wyrok ten nie dotyczył wprost właścicieli firm transportowych, jego treść w 2009 r. spowodowała powrót do niekorzystnego dla podatników stanowiska w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.
I, o ile jeszcze na początku 2009 r. – np. w postanowieniu z dnia 20 stycznia 2009 r., IPPB1/415-1264/08-4/AŻ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – uznawano, iż „podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność i osób z nimi współpracujących, w wysokości określonej w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., jest wykonywanie przez te osoby zadań związanych z prowadzoną działalnością poza „siedzibą”, tj. poza miejscem wykonywania działalności, wynikającym np. z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest natomiast zakres wykonywanych zadań odbywającego podróż. (...) Dla określenia, czy przedsiębiorca odbywa podróż służbową, należy stwierdzić, czy jest to wyjazd poza siedzibę jego firmy. Okoliczność, iż podróże służbowe stanowią istotę prowadzonej działalności gospodarczej – nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza granicami kraju”, to już od lutego 2009 r. stanowisko fiskusa uległo zasadniczej zmianie, w swej treści i celu wracając do postanowień z 2003 r.
Otóż obecnie, powołując uchwałę Sądu Najwyższego, Ministerstwo Finansów jednoznacznie wskazuje, iż przedsiębiorcy-kierowcy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wartości diet z tytułu ich wyjazdów w celu wykonania transportu. Jako przykład można podać treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 lutego 2009 r., IPPB1/415-1302/08-2/AM, w której stwierdzono: „Aby jednak przedsiębiorcy przysługiwały diety, konieczne jest, by odbywana przez niego podróż miała cechy „podróży służbowej”. Pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane przepisami prawa podatkowego, ani przepisami innych ustaw. Jedynie w kodeksie pracy w art. 775 § 1 wskazano, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową”.
Podkreślić należy, że zgodnie z tezą uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08, kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże służbowe w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) – dalej k.p.
Odnosząc powyższe na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków właściciela firmy wykonującego usługi transportowe na jego wyżywienie w czasie podróży odbywanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podróż taka nie stanowi bowiem podróży służbowej, a więc podróży służącej do wykonania jakiejś czynności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w miejscu będącym jej celem lecz sama w sobie stanowi prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przewozie towarów. Charakter tej działalności powoduje, że nie polega ona na wykonaniu jakiejś czynności, w tym służbowej poza miejscem siedziby przedsiębiorstwa, w innej miejscowości, lecz czynnością taką jest sam przejazd, podróż między jedną a drugą miejscowością.
„O tym, czy dana podróż przedsiębiorcy lub osoby z nim współpracującej stanowi, w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., podróż służbową – decyduje każdorazowo cel podróży i jej służbowy charakter. Oznacza to, że podróżą służbową nie jest osobiste wykonywanie usług transportowych przez przedsiębiorcę w zakresie działalności przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy.
W sytuacji gdy wykonywane usługi transportu stanowią przedmiot działalności gospodarczej, usługi takie nie są podróżą służbową, wobec czego przedsiębiorcy nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych.
Identyczne stanowisko Ministerstwa Finansów możemy znaleźć także w kolejnych interpretacjach indywidualnych np. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2009 r., ITPB1/415-722/08/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2009 r., IPPB1/415-1402/08-2/IF, czy także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r., IPPB1/415-10/09-2/AŻ.
Stanowisko Ministerstwa Finansów prezentowało także w kolejnych rozstrzygnięciach, wydawanych w indywidualnych sprawach w trakcie 2009 r. Jednakże tzw. autonomia prawa podatkowego spowodowała, że orzeczenia sądów administracyjnych nie uwzględniły uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno sprzed uchwały SN, np. wyroki:
• z dnia 5 czerwca 2007 r., II FSK 732/06,
• z dnia 26 lipca 2007 r., II FSK 942/06,
• z dnia 31 stycznia 2008 r., II FSK 1619/06,
• z dnia 29 sierpnia 2008 r., II FSK 812/07,
jak i w wyrokach zapadłych już po wydaniu uchwały SN, np.:
• z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1936/07,
• z dnia 17 września 2009 r., II FSK 547/08,
• z dnia 7 października 2009 r., II FSK 757/08,
• z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 889/08
prezentuje dość jednolitą linię orzecznictwa wskazującą, że treść art. 23 ust. 1 pkt 52 i art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. obejmują swoją hipotezą również odbywanie podróży służbowych, przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz osoby z nimi współpracujące.
W związku z zaistniałą sytuacją Minister Finansów zdecydował się na wydanie tzw. ogólnej interpretacji prawa podatkowego, w której to zmienił swoje dotychczasowe podejście. Z ogólnej interpretacji MF z dnia 15 lutego 2010 r., DD2/033/259/PMN/09/1113, wynika, że osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, bez względu na fakt, iż podróż taka związana jest z realizacją zasadniczego przedmiotu działalności, tj. w związku ze świadczeniem usług transportowych. Minister Finansów, przytaczając uchwałę SN z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08, i odmienną linię orzecznictwa sądów administracyjnych rozstrzygnął ostatecznie: „(...) po ponownym przeanalizowaniu przedmiotowego problemu z uwzględnieniem ukształtowanego w ostatnim okresie jednolitego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielam stanowisko utrwalone w linii orzecznictwa tych sądów, dotyczące możliwości zaliczania do kosztów podatkowych diet z tytułu podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:
• być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,
• wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.
W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 775 § 1 kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem, za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. (...) Uznać zatem należy, zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów. Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.
Powołane przepisy u.p.d.o.f., obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.
Okoliczność, iż istotą prowadzonej działalności gospodarczej jest wykonywanie usług transportowych, nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza jego granicami. Nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych.
W związku z powyższym, mając na uwadze orzeczenia wydane w tym zakresie przez sądy administracyjne, należy uznać, że osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług transportowych są podatnikami, do których powyższe regulacje prawne mają również zastosowanie. (...)”.
3. Diety z tytułu podróży służbowej kierowcy-pracownika
Kolejnym ogniskiem sporów pomiędzy fiskusem a podatnikami jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet kierowców w firmach transportowych.
Już w wyroku z dnia 11 października 2005 r., I PK 67/2005, Sąd Najwyższy zauważył:
„Po pierwsze, celem podróży służbowej nie jest stałe wykonywanie pracy w innej miejscowości, lecz wykonywanie tam zadania służbowego. Zakłada to więc pewną jej incydentalność oraz tymczasowość pobytu w miejscu wykonania zadania. Po drugie, miejscem wykonania zadania musi być miejscowość inna niż ta, w której znajduje się siedziba pracodawcy albo stałe miejsce pracy pracownika. Po trzecie, źródłem obowiązku wykonania zadania (odbycia podróży służbowej) jest polecenie, które każdorazowo powinno precyzować zadanie, jakie pracownik zobowiązany jest wykonać oraz określić termin i miejsce jego wykonania. Polecenie jako czynność dotycząca pracodawcy – konkretyzująca sposób, miejsce i czas jej wykonywania w ramach umówionych warunków pracy – nie prowadzi, co oczywiste, do zmiany treści stosunku pracy. Nie może zatem spowodować zmiany stałego miejsca pacy pracownika. Po czwarte, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej określa pracodawca".
Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest bardzo niejednolite. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z dnia 27 marca 2006 r., PB I-2/4117/IN-7/US, uznał, iż praca wykonywana przez kierowcę zatrudnionego w firmie transportowej nie może być utożsamiana z podróżą służbową, dlatego pracodawca nie ma możliwości zaliczenia diet do kosztów uzyskania przychodów. Tylko w przypadku gdy kierowca odbywa podróż w innym celu niż wykonanie usługi transportowej (np. szkolenia), przysługuje mu dieta, która może być kosztem pracodawcy. Czy stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 24 marca 2005 r., US I/1.423/3/05, w którym postanowił, że codzienne wykonywanie obowiązków przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na stanowiskach kierowców na terenie kraju nie może być traktowane jako podróż służbowa, ponieważ czynności związane z realizacją tych czynności i wiążące się z nimi wyjazdy krajowe należą do istoty wykonywanej pracy, a zatem nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową.
Natomiast np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łukowie w postanowieniu z dnia 22 marca 2005 r., PD-415/7/2004, stwierdził, że pracownikom-kierowcom, których praca polega na wyjazdach samochodami, przysługuje zwrot poniesionych przez nich kosztów wyjazdów, tj. diet i innych poniesionych w podróży i prawidłowo udokumentowanych wydatków, takich jak rachunki za pobyt w hotelu, opłata za przejazd płatną autostradą. Tym samym, podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą przysługuje prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży krajowych i zagranicznych pracowników, jak również w pełnej wysokości pozostałych poniesionych przez pracowników i prawidłowo udokumentowanych wydatków w podróży odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.