Krzysztof Koślicki: 7 maja Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok dotyczący VAT. Wynika z niego, że posiadanie spółki zależnej nie oznacza prowadzenia działalności. Nie da się jednak pominąć zasady, że określenie miejsca świadczenia usługi prowadzi do ustalenia miejsca jej opodatkowania.

Tomasz Michalik: Ustawodawca, podążając za Dyrektywą 2006/112 stworzył regułę ogólną ustalenia tego miejsca. W przypadku, gdy usługi są świadczone na rzecz podatnika, czyli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT, podstawowym miejscem opodatkowania jest miejsce siedziby działalności gospodarczej nabywcy. To prosta i czytelna zasada, od której ustawodawca wprowadza wyjątki, które jako nieistotne dla sprawy, pominiemy.

Ważne jednak jest to, że w przedmiotowej sprawie polska spółka Dong Yang Sp. z o.o. świadczyła usługi na rzecz koreańskiego kontrahenta.

Dlatego zastosowanie zasady ogólnej sprawiało, że miejscem świadczenia tych usług - a zatem ich opodatkowania - jest Korea, czyli miejsce siedziby działalności gospodarczej nabywcy. To zaś oznacza, że usługi świadczone przez polskiego usługodawcę nie podlegały, jego zdaniem, polskiemu podatkowi VAT. Dodajmy, że to jakie są reguły opodatkowania takich usług w Korei jest z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia przez polskiego usługodawcę bez znaczenia.

 


Organy podatkowe miały jednak inne zdanie.

Organy przyjęły - i na tym tle powstał spór skutkujący rozstrzygnięciem TSUE - że zważywszy na to, że podmiot koreański ma w Polsce spółkę zależną i spółka ta brała udział w procesie (przekazywała usługodawcy materiały, odbierała wyprodukowane towary etc.) w związku z tym tę spółkę zależną należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Koreańczyków. A to wszystko zmienia.

Dlaczego?

Albowiem powyższa reguła ogólna nie jest stosowana jeżeli ów zagraniczny usługobiorca ma w innym państwie niż państwo siedziby właśnie owo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zaś usługi są świadczone dla tego stałego miejsca. Organy podatkowe uznały, że te przesłanki zostały spełnione.

 


Jakie są tego konsekwencje?

Gdyby w analizowanym przypadku stałe miejsce prowadzenia działalności nabywcy było w Polsce wówczas miejscem świadczenia (i opodatkowania) usług była Polska. W konsekwencji oznacza to, że polski usługodawca powinien był opodatkować usługi polskim VAT. Jeśli tego nie zrobił to oznacza to, że mogła pojawić się zaległość podatkowa ze wszystkimi tego faktu konsekwencjami - zwłaszcza koniecznością zapłaty zaległej należności wraz z odsetkami a możliwa byłaby także sankcja administracyjna ukryta w ustawie pod mylącą nazwą - dodatkowe zobowiązanie podatkowe. 

Zobacz procedurę w LEX: Ustalanie miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami >

Ustawa nie tworzy jednak definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Sięgamy w tej mierze do obowiązującego rozporządzenia Rady (UE) 282/2011, które w art. 10 ust. 1 i 2 określa - nieco upraszczając - stałe miejsce jako dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług względnie odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. To definicja oparta na tezach wypracowanych w dotychczasowym orzecznictwie TSUE.

Zobacz procedurę w LEX: Ustalanie miejsca świadczenia usług na rzecz podatników >

Zagadnieniem szczególnym jest jednak to, że w przypadku Dong Yang zagadnienie dotyczyło tego, czy spółka zależna - a więc formalnie niezależny podmiot - może stanowić stałe miejsce zagranicznego podatnika w Polsce.

I to jest bodaj najbardziej fascynujące zagadnienie związane ze stałym miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Po raz pierwszy w wyroku w sprawie DFDS (C-260/95) TSUE uznał, że charakter relacji pomiędzy duńską spółka-matką a brytyjską spółką zależną sprawia, że brytyjska spółka zależna stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności Duńczyków w Wielkiej Brytanii. Ten wyrok wstrząsnął światem VAT. Potem wydawało się, że Trybunał nieco się zreflektował, podkreślając tu i ówdzie szczególny charakter rozliczeń agentów turystycznych - a tym zajmowały się spółki DFDS, sugerując, że wyrok DFDS należy odczytywać jako ograniczony tylko do agentów turystycznych. Tezy takie pojawiały się zwłaszcza w opiniach Rzeczników Generalnych.

 


Kwesta jednak wróciła.

Tak, TSUE najpierw zignorował praktycznie to zagadnienie w sprawie, w której mógł się do niej odnieść (wyrok w połączonych sprawach C‑318/11 i C‑319/11 Daimler/Widex) ale potem w polskiej sprawie Welmory (C-605/12) nie wchodząc w szczegóły przyjął, że polska spółka zależna podmiotu cypryjskiego może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Cypryjczyków. Można powiedzieć, że to orzeczenie przyczyniło się do dużego chaosu w praktyce poszczególnych państwa UE. Polskie organy ochoczo podchwyciły tę możliwość i w zdumiewająco wręcz szeroki sposób podeszły do rozumienia tego pojęcia, uznając np. w interpretacjach indywidualnych, że podmioty świadczące usługi polegające na przerobie czy uszlachetnianiu towarów na rzecz innych podmiotów z grupy stanowią stałe miejsce prowadzenia działalności takich usługobiorców w Polsce. To oczywiście, co do zasady, zupełnie bezsensowne założenie, jednak podatnicy musieli się z nim zmierzyć. W większości pozostałych państw UE organy podeszły do tego rozstrzygnięcia z większą rezerwą.     

Czytaj w LEX: Wesołowska Agnieszka, Określenie siedziby dla potrzeb podatku VAT. Glosa do wyroku TS z dnia 16 października 2014 r., C-605/12 >

Wtedy przyszedł czas na Dong Yang?

Zaczęło się od znakomitej opinii w tej sprawie Rzecznik Generalnej J. Kokott. Rzecznik zaproponowała proste reguły - co do zasady, formalnie niezależny podmiot nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innej osoby. Inaczej rzecz powinna się przedstawić w przypadku działań stanowiących nadużycie. W bardzo dobrze uargumentowanej opinii Rzecznik oparła się w szczególności za zasadzie pewności prawa. Uznała także wprost, że najwyższy czas, aby TSUE zamknął już te gry i zabawy dotyczące stałego miejsca, bo brak jednoznacznego rozstrzygnięcia pogłębia chaos prawny.

Czytaj w LEX: Dąbrowski Wojciech, Kołodziej Bartłomiej, Pasywne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - perspektywa usługodawców krajowych >

TSUE rozstrzygnął sprawę nieco inaczej.

Trybunał miał szansę na to, żeby wyjść - jak to wielokrotnie już robił - poza prostą odpowiedź na zadane pytania i sformułować zasadę, która pozwoliłaby rzeszom podatników europejskich odetchnąć - i zyskać pewność co do ich sytuacji, jeżeli wykonują usługi na rzecz podmiotów z innych państw. To bardzo ważne zagadnienie i nie ma wiele przesady w tezie, że świat europejskiego VATu wstrzymał oddech czekając na rozstrzygnięcie TSUE. Widać to po ogromnej ilości pierwszych komentarzy do wyroku pochodzących od praktyków i akademików z całej Unii.

Wyrok spełnił te oczekiwania?

Nie. Rozstrzygnięcie TSUE w tej części w jakiej dotyczy samego statusu spółki zależnej jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zmienia w ogóle sytuacji. TSUE uznał, odpowiadając wprost na pytanie, że sam fakt istnienia spółki zależnej nie tworzy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast spółka taka może być takim stałym miejscem i aby o tym przesądzić należy każdorazowo przeprowadzić analizę jej statusu w oparciu o regulacje art. 22 rozporządzenia 282/2011, a zatem ustalić w szczególności to czy charakter i zastosowanie usługi sprawiają, że jest ona przeznaczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności nabywcy. W tej mierze nic się nie zmienia.

Zobacz procedurę w LEX: Ustalenie miejsca siedziby kontrahenta >

Jednak TSUE uznał także, że usługodawca nie musi badać relacji pomiędzy spółką zależną a jej spółką-matką.

I w tej mierze wyrok jest istotny, jakkolwiek powyższa teza wydaje się oczywistością, zwłaszcza w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE, w którym Trybunał podkreślał już, że nie można od podatnika oczekiwać badań i analiz, które wykraczają poza standard przyjęty w biznesie i zastępować w tej mierze organów podatkowych.

Wyrok jest więc rozczarowaniem?

Uważam, że to naprawdę duże rozczarowanie. Szkoda, że TSUE nie wykorzystał okazji i nie rozstrzygnął sprawy w sposób, który proponowała Rzecznik Generalna. Na rozstrzygnięcie w TSUE czekają kolejne sprawy, wciąż możemy mieć nadzieję, że TSUE pójdzie jednak krok dalej, jednak w świetle Dong Yang jest to nieco mniej prawdopodobne.

Czytaj w LEX: Zmiany VAT w towarowych transakcjach wewnątrzwspólnotowych od 1 stycznia 2020 r. >

Co to oznacza dla podatników?

Podatnicy, zwłaszcza ci, świadczący usługi dla nabywców spoza kraju powinni sprawdzić, czy z ich relacji nie wynika aby to, że ich kontrahent ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a ich usługi są świadczone dla tego miejsca. W przypadku nowych umów powinni także rozważyć uzyskanie potwierdzenia od kontrahenta, że nie ma on w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. W braku informacji przeciwnej i w przypadku, gdy istnienie stałego miejsca nie wynika z umowy zawartej przez polskiego usługodawcę z zagranicznym kontrahentem takie oświadczenie byłoby niewątpliwie pomocne.