1. Wprowadzenie
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., przychód ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop, wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Ponieważ nie jest to wykaz skończony – o czym świadczy użyty zwrot „w szczególności” – większość przychodów wynikających z pracy najemnej będzie podlegać opodatkowaniu. Na szczęście jednak, mimo wprowadzanych przez ustawodawcę ograniczeń, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wciąż zawierają katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego, z których część jest, lub mogłaby być, stosowana przez pracodawców jako dodatkowe formy wynagradzania, korzystne dla obu stron. Poniżej omówione zostaną te, które mogą dotyczyć największej grupy pracodawców – i pracowników.
2. Opieka medyczna
Art. 211 pkt 5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) – k.p., stanowi, że przestrzeganie przepisów i zasad bezpieczeństwa oraz higieny pracy jest podstawowym obowiązkiem pracownika. W szczególności pracownik jest zobowiązany poddawać się wstępnym, okresowym i kontrolnym oraz innym zaleconym badaniom lekarskim i stosować się do wskazań lekarskich.
Art. 229 § 6 k.p. stanowi natomiast, że na koszt pracodawcy przeprowadzane są:
1) Wstępne badania lekarskie, którym podlegają osoby przyjmowane do pracy oraz pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe (badaniom wstępnym nie podlegają jednak osoby przyjmowane ponownie do pracy u danego pracodawcy na to samo stanowisko lub na stanowisko o takich samych warunkach pracy, na podstawie kolejnej umowy o pracę zawartej bezpośrednio po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniej umowy o pracę z tym pracodawcą). Pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.
2) Okresowe badania lekarskie.
3) Kontrolne badania lekarskie, przeprowadzane w przypadku niezdolności do pracy spowodowanej chorobą i trwającej dłużej niż 30 dni, w celu ustalenia zdolności pracownika do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.
Wynikające z przepisów kodeksu pracy badania lekarskie, finansowane przez pracodawcę, nie są dla pracowników przychodem – stanowią dla obu stron wypełnienie obowiązków narzuconych przepisami prawa pracy. Pracodawcy często poszerzają jednak finansowanie opieki medycznej ponad zakres obowiązkowy, traktując oferowaną pracownikom możliwość szerokiego korzystania z bezpłatnego leczenia jako atrakcyjne świadczenie dodatkowe. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wprost przez ustawodawcę. Na podstawie tej definicji wydatki związane ze sfinansowaniem badań lekarskich przez pracodawcę na rzecz swoich pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów.
Te wydatki, które pracodawca ponosi jako związane z obowiązkowymi badaniami, nie mogą być uznane za świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Za świadczenia takie, a tym samym za przychód ze stosunku pracy, nie uznaje się również świadczeń związanych z innymi usługami leczniczymi, o ile określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe, np. w przypadku gdy pracodawca wydatki te pokrywa w formie ryczałtu bez względu na to, ilu pracowników i z jakich korzysta świadczeń.
Jeżeli zatem pracodawca podpisze z ośrodkiem świadczącym usługi medyczne umowę na przeprowadzenie wśród pracowników szczepień przeciwko grypie i za wykonaną usługę dostanie fakturę, dokumentującą ilość wykonanych szczepień oraz wykaz osób, które z usługi skorzystały – będzie zobowiązany przychód podatkowy tych pracowników zwiększyć o wartość otrzymanej szczepionki.
Wiele wątpliwości budzi aspekt doliczania wartości świadczeń medycznych do dochodu pracowników. Jeszcze w dniu 8 lipca 2004 r., w piśmie BI/005/0166/04, www.is.gdansk.pl, Izba Skarbowa w Gdańsku wyjaśniała:
„Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczać należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiś sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.
Z powołanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym należy wskazać, że przychodu pracownika nie stanowią jedynie świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami kodeksu pracy lub innych ustaw.
Ponadto, za świadczenia takie, a tym samym – za przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., nie można uznać również świadczeń związanych z innymi nieobowiązkowymi świadczeniami medycznymi, o ile określenie przez pracodawcę ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy na podstawie umowy zawartej z wyspecjalizowaną jednostką świadczącą usługi medyczne pracodawca jest zobowiązany do płacenia na jej rzecz kwoty ustalonej ryczałtem na podstawie ogólnej liczby zatrudnionych pracowników, bez względu na liczbę pracowników faktycznie korzystających w danym okresie z tych usług”.
Obecnie jednak organy skarbowe prezentują stanowisko odmienne. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 24 października 2008 r., ILPB1/415-562/08-5/RP, www.mf.gov.pl, wyjaśnił:
„Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Zatem wartość jedynie tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.
Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
W związku z powyższym należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania pracownika z konkretnej usługi medycznej. O tym decyduje sam fakt postawienia do jego dyspozycji takiej usługi, z której w każdej chwili w razie potrzeby może skorzystać”.
Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 19 listopada 2008 r., IPPB1/415-1124/08-2/EC, www.mf.gov.pl:
„Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników nie jest faktyczne korzystanie przez pracowników z usług medycznych, lecz sam fakt objęcia ich opieką medyczną. Dlatego też przychodem nie będzie wartość faktycznie wykorzystanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.
Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę, jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu związana jest z objęciem taką opieką, a nie z korzystaniem z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają, z jednej strony, na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej – na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał takiego świadczenia od pracodawcy, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę, ponosząc z tego tytułu wydatek.
Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.
Reasumując, należy stwierdzić, iż wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym, należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których pracodawca jest zobowiązany przepisami kodeksu pracy lub innych ustaw, są przychodem zwolnionym z opodatkowania”.
Na pomoc w interpretacji przepisów nie mogą na razie liczyć podatnicy także ze strony sądów administracyjnych, ten sam Sąd Administracyjny w Warszawie wydał dwa sprzeczne ze sobą orzeczenia: w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 625/08, orzekł, że możliwość skorzystania ze świadczeń medycznych nie podlega opodatkowaniu, zaś już w wyroku z dnia 29 września 2008 r., III SA/Wa 1356/08 – że tak. Dla bezpieczeństwa należy zatem przyjąć – i moim zdaniem jest to poprawne – że wszelkie świadczenia medyczne (poza obowiązkowymi, wynikającymi z przepisów prawa), których wartość można określić w stosunku do każdego z pracowników, stanowią przychód tych pracowników podlegający opodatkowaniu.
Ponadto, niezależnie od sposobu zawarcia umowy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymywane zgodnie z odrębnymi przepisami świadczenia na:
1) rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych,
2) doraźną lub okresową pomoc dla kombatantów oraz pozostałych po nich członków rodzin ze środków Państwowego Funduszu Kombatantów.
3. Ubezpieczenia
Popularnym świadczeniem dodatkowym dla pracownika jest zawieranie przez pracodawcę umów ubezpieczenia pracowników i finansowanie należnych z tego tytułu składek. Pracownicy zyskują zarówno ochronę ubezpieczeniową, jak i – w wielu przypadkach – także oszczędności w formie funduszu emerytalnego. Jeżeli uprawnionym do odbioru świadczenia ubezpieczeniowego jest pracownik, wartość składek opłaconych przez pracodawcę stanowi przychód pracownika – i musi zostać doliczona do jego przychodów z wynagrodzeń, podwyższając podstawę opodatkowania. Jeżeli uposażonym jest pracodawca, wartość opłacanych przez niego składek nie stanowi przychodu pracownika, który nie uzyskuje z tytułu umowy ubezpieczenia bezpośrednich korzyści. Ten drugi rodzaj umów stosuje się powszechnie np. przy ubezpieczaniu pracowników wyjeżdżających w delegację. Jednakże warunkiem zwolnienia od podatku składek na ubezpieczenie jest, aby pracodawca:
1) był właścicielem polisy,
2) opłacał należne składki,
3) był jedynym uprawnionym do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego w razie śmierci (lub wypadku – zależnie od warunków polisy) pracownika.
W wyroku z dnia 3 marca 1999 r., SA/Sz 471/98, NSA orzekł:
„Opłacanie składek na ubezpieczenie życia i następstw nieszczęśliwych wypadków pracowników w towarzystwie ubezpieczeniowym może być uznane za koszt uzyskania przychodu podatnika, zwłaszcza jeśli ubezpieczeniem objęte są skutki zdarzeń pozostające w związku przyczynowym lub czasowym z pracą. Okoliczność, że zakład pracy nie jest osobą uprawnioną z polisy, ma tylko to znaczenie, że składki płacone za pracownika stanowią jego przychód – w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegający opodatkowaniu. Gdyby zakład pracy był uprawnionym z polisy, składka ubezpieczeniowa nie byłaby świadczeniem na rzecz pracownika i nie stanowiłaby jego przychodu”.
4. Napoje i posiłki – bezpłatne lub dofinansowane
Od dnia 1 stycznia 2005 r. wolne od podatku dochodowego są:
1) świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.);
2) świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f.);
3) wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych (art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f.).
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., przychód ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop, wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Ponieważ nie jest to wykaz skończony – o czym świadczy użyty zwrot „w szczególności” – większość przychodów wynikających z pracy najemnej będzie podlegać opodatkowaniu. Na szczęście jednak, mimo wprowadzanych przez ustawodawcę ograniczeń, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wciąż zawierają katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego, z których część jest, lub mogłaby być, stosowana przez pracodawców jako dodatkowe formy wynagradzania, korzystne dla obu stron. Poniżej omówione zostaną te, które mogą dotyczyć największej grupy pracodawców – i pracowników.
2. Opieka medyczna
Art. 211 pkt 5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) – k.p., stanowi, że przestrzeganie przepisów i zasad bezpieczeństwa oraz higieny pracy jest podstawowym obowiązkiem pracownika. W szczególności pracownik jest zobowiązany poddawać się wstępnym, okresowym i kontrolnym oraz innym zaleconym badaniom lekarskim i stosować się do wskazań lekarskich.
Art. 229 § 6 k.p. stanowi natomiast, że na koszt pracodawcy przeprowadzane są:
1) Wstępne badania lekarskie, którym podlegają osoby przyjmowane do pracy oraz pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe (badaniom wstępnym nie podlegają jednak osoby przyjmowane ponownie do pracy u danego pracodawcy na to samo stanowisko lub na stanowisko o takich samych warunkach pracy, na podstawie kolejnej umowy o pracę zawartej bezpośrednio po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniej umowy o pracę z tym pracodawcą). Pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.
2) Okresowe badania lekarskie.
3) Kontrolne badania lekarskie, przeprowadzane w przypadku niezdolności do pracy spowodowanej chorobą i trwającej dłużej niż 30 dni, w celu ustalenia zdolności pracownika do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.
Wynikające z przepisów kodeksu pracy badania lekarskie, finansowane przez pracodawcę, nie są dla pracowników przychodem – stanowią dla obu stron wypełnienie obowiązków narzuconych przepisami prawa pracy. Pracodawcy często poszerzają jednak finansowanie opieki medycznej ponad zakres obowiązkowy, traktując oferowaną pracownikom możliwość szerokiego korzystania z bezpłatnego leczenia jako atrakcyjne świadczenie dodatkowe. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wprost przez ustawodawcę. Na podstawie tej definicji wydatki związane ze sfinansowaniem badań lekarskich przez pracodawcę na rzecz swoich pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów.
Te wydatki, które pracodawca ponosi jako związane z obowiązkowymi badaniami, nie mogą być uznane za świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Za świadczenia takie, a tym samym za przychód ze stosunku pracy, nie uznaje się również świadczeń związanych z innymi usługami leczniczymi, o ile określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe, np. w przypadku gdy pracodawca wydatki te pokrywa w formie ryczałtu bez względu na to, ilu pracowników i z jakich korzysta świadczeń.
Jeżeli zatem pracodawca podpisze z ośrodkiem świadczącym usługi medyczne umowę na przeprowadzenie wśród pracowników szczepień przeciwko grypie i za wykonaną usługę dostanie fakturę, dokumentującą ilość wykonanych szczepień oraz wykaz osób, które z usługi skorzystały – będzie zobowiązany przychód podatkowy tych pracowników zwiększyć o wartość otrzymanej szczepionki.
Wiele wątpliwości budzi aspekt doliczania wartości świadczeń medycznych do dochodu pracowników. Jeszcze w dniu 8 lipca 2004 r., w piśmie BI/005/0166/04, www.is.gdansk.pl, Izba Skarbowa w Gdańsku wyjaśniała:
„Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczać należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiś sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.
Z powołanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym należy wskazać, że przychodu pracownika nie stanowią jedynie świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami kodeksu pracy lub innych ustaw.
Ponadto, za świadczenia takie, a tym samym – za przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., nie można uznać również świadczeń związanych z innymi nieobowiązkowymi świadczeniami medycznymi, o ile określenie przez pracodawcę ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy na podstawie umowy zawartej z wyspecjalizowaną jednostką świadczącą usługi medyczne pracodawca jest zobowiązany do płacenia na jej rzecz kwoty ustalonej ryczałtem na podstawie ogólnej liczby zatrudnionych pracowników, bez względu na liczbę pracowników faktycznie korzystających w danym okresie z tych usług”.
Obecnie jednak organy skarbowe prezentują stanowisko odmienne. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 24 października 2008 r., ILPB1/415-562/08-5/RP, www.mf.gov.pl, wyjaśnił:
„Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Zatem wartość jedynie tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.
Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
W związku z powyższym należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania pracownika z konkretnej usługi medycznej. O tym decyduje sam fakt postawienia do jego dyspozycji takiej usługi, z której w każdej chwili w razie potrzeby może skorzystać”.
Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 19 listopada 2008 r., IPPB1/415-1124/08-2/EC, www.mf.gov.pl:
„Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników nie jest faktyczne korzystanie przez pracowników z usług medycznych, lecz sam fakt objęcia ich opieką medyczną. Dlatego też przychodem nie będzie wartość faktycznie wykorzystanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.
Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę, jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu związana jest z objęciem taką opieką, a nie z korzystaniem z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają, z jednej strony, na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej – na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał takiego świadczenia od pracodawcy, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę, ponosząc z tego tytułu wydatek.
Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.
Reasumując, należy stwierdzić, iż wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym, należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których pracodawca jest zobowiązany przepisami kodeksu pracy lub innych ustaw, są przychodem zwolnionym z opodatkowania”.
Na pomoc w interpretacji przepisów nie mogą na razie liczyć podatnicy także ze strony sądów administracyjnych, ten sam Sąd Administracyjny w Warszawie wydał dwa sprzeczne ze sobą orzeczenia: w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 625/08, orzekł, że możliwość skorzystania ze świadczeń medycznych nie podlega opodatkowaniu, zaś już w wyroku z dnia 29 września 2008 r., III SA/Wa 1356/08 – że tak. Dla bezpieczeństwa należy zatem przyjąć – i moim zdaniem jest to poprawne – że wszelkie świadczenia medyczne (poza obowiązkowymi, wynikającymi z przepisów prawa), których wartość można określić w stosunku do każdego z pracowników, stanowią przychód tych pracowników podlegający opodatkowaniu.
Ponadto, niezależnie od sposobu zawarcia umowy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymywane zgodnie z odrębnymi przepisami świadczenia na:
1) rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych,
2) doraźną lub okresową pomoc dla kombatantów oraz pozostałych po nich członków rodzin ze środków Państwowego Funduszu Kombatantów.
3. Ubezpieczenia
Popularnym świadczeniem dodatkowym dla pracownika jest zawieranie przez pracodawcę umów ubezpieczenia pracowników i finansowanie należnych z tego tytułu składek. Pracownicy zyskują zarówno ochronę ubezpieczeniową, jak i – w wielu przypadkach – także oszczędności w formie funduszu emerytalnego. Jeżeli uprawnionym do odbioru świadczenia ubezpieczeniowego jest pracownik, wartość składek opłaconych przez pracodawcę stanowi przychód pracownika – i musi zostać doliczona do jego przychodów z wynagrodzeń, podwyższając podstawę opodatkowania. Jeżeli uposażonym jest pracodawca, wartość opłacanych przez niego składek nie stanowi przychodu pracownika, który nie uzyskuje z tytułu umowy ubezpieczenia bezpośrednich korzyści. Ten drugi rodzaj umów stosuje się powszechnie np. przy ubezpieczaniu pracowników wyjeżdżających w delegację. Jednakże warunkiem zwolnienia od podatku składek na ubezpieczenie jest, aby pracodawca:
1) był właścicielem polisy,
2) opłacał należne składki,
3) był jedynym uprawnionym do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego w razie śmierci (lub wypadku – zależnie od warunków polisy) pracownika.
W wyroku z dnia 3 marca 1999 r., SA/Sz 471/98, NSA orzekł:
„Opłacanie składek na ubezpieczenie życia i następstw nieszczęśliwych wypadków pracowników w towarzystwie ubezpieczeniowym może być uznane za koszt uzyskania przychodu podatnika, zwłaszcza jeśli ubezpieczeniem objęte są skutki zdarzeń pozostające w związku przyczynowym lub czasowym z pracą. Okoliczność, że zakład pracy nie jest osobą uprawnioną z polisy, ma tylko to znaczenie, że składki płacone za pracownika stanowią jego przychód – w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegający opodatkowaniu. Gdyby zakład pracy był uprawnionym z polisy, składka ubezpieczeniowa nie byłaby świadczeniem na rzecz pracownika i nie stanowiłaby jego przychodu”.
4. Napoje i posiłki – bezpłatne lub dofinansowane
Od dnia 1 stycznia 2005 r. wolne od podatku dochodowego są:
1) świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.);
2) świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f.);
3) wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych (art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f.).