Świadczenia kompleksowe - zasady rozliczania na gruncie VAT

Jednym z istotnych problemów występujących w praktyce stosowania przepisów ustawy o VAT jest zagadnienie tzw. świadczeń kompleksowych. Ani regulacje dyrektyw prawa wspólnotowego, ani samej ustawy nie formułują jednak definicji wskazanego pojęcia, nie określają nawet elementów, których występowanie przesądzałoby o możliwości rozpoznania takiego świadczenia.

Z kolei traktowanie danej czynności jako kompleksowej, skutkuje konkretnymi konsekwencjami na gruncie podatku od towarów i usług, w tym może wpływać wysokość stosowanej stawki podatku. Stąd też świadczenia kompleksowe stanowią pewien element optymalizacji podatkowej, niemniej jednak – również przez wzgląd na niedookreśloność regulacji w tym zakresie – mogą być potencjalnym zagrożeniem wystąpienia sporu z fiskusem.

O problemach związanych z opodatkowaniem świadczeń kompleksowych możemy przeczytać w komentarzu opublikowanym w programie Vademecum Głównego Księgowego >>

Występowanie świadczeń kompleksowych rodzi określone konsekwencje prawnopodatkowe. Dlaczego właściwa kwalifikacji danych czynności ma tu znaczenie? Otóż skutki podatkowe świadczenia złożonego są jednolite dla całej grupy składających się na nie czynności. Świadczenie kompleksowe na gruncie rozliczeń VAT traktowane jest jednorodnie – biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej – co skutkuje niewydzielaniem do opodatkowania jego poszczególnych części składowych (świadczenia podstawowego i pomocniczych). Mamy zatem do czynienia z niepodzielną podstawą opodatkowania danego świadczenia. Skutkuje to również obowiązkiem stosowania jednej stawki podatku – właściwej dla czynności głównej.

Taka kwalifikacja skutkuje zatem szeregiem konsekwencji na gruncie rozliczeń VAT, mianowicie:
a) może wpływać na stosowanie obniżonej stawki podatku, czy nawet skutkować zwolnieniem z opodatkowania, nawet jeśli dla czynności pomocniczych należałoby zastosować stawkę wyższą;
b) może wpływać na miejsce opodatkowania usługi – w szczególności jeśli mamy do czynienia z usługami na nieruchomościach, które są opodatkowane zgodnie z art. 28e ustawy o VAT w miejscu położenia nieruchomości;
c) skutkuje stosowaniem reguł dotyczących powstania obowiązku podatkowego dla wszystkich czynności składowych świadczenia kompleksowego, na zasadach właściwych dla czynności podstawowej, niezależnie od reguł przewidzianych w tym zakresie dla świadczeń pomocniczych;
d) gdy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, rzutuje to także na sposób dokumentowania transakcji. W przypadku, w którym wystawiana jest faktura, nie wyszczególnia się w jej ramach elementów składowych (podstawowych i pomocniczych). Niemniej jednak często sami nabywcy świadczenia żądają rozpisania (np. w formie kosztorysowej) poszczególnych składników świadczenia. Wówczas nic nie stoi na przeszkodzie, aby takie dodatkowe rozliczenie stanowiło załącznik do faktury.

Niemniej jednak w sytuacji świadczeń kompleksowych nie można dokonywać sztucznego podziału świadczenia na jego poszczególne elementy kalkulacyjne. Takie „rozbicie" na fakturze jest niewątpliwie działaniem błędnym, niemniej jednak nie skutkuje możliwością zakwestionowania istnienia świadczenia kompleksowego jako niezależnych od siebie i samodzielnych czynności. Uwaga ta działa również w drugą stronę, tj. zafakturowanie zbioru czynności jako usługi kompleksowej, nie nadaje im takiego statusu, jeśli z okoliczności faktycznych (mając na uwadze przesłanki wskazane powyżej), nie wynika iż mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

W praktyce występują przypadki, w których przy zaistnieniu wielu czynności składowych, faktycznie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Przeważnie to sami podatnicy dążą, aby ich działania zostały zakwalifikowane właśnie w taki sposób – w szczególności z zamierzeniem zastosowania obniżonej stawki VAT dla całej grupy świadczeń.

Prawidłowa kwalifikacja danego świadczenia nie jest jednak zadaniem prostym, przede wszystkim przez wzgląd na to, że nie bazuje bezpośrednio na konkretnych regulacjach stawy o VAT czy dyrektywy. Nie ma więc określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami samoistnymi, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze kompleksowym, które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad.

Pamiętać należy, że koncepcja usług złożonych jest oparta na jednolitym orzecznictwie TSUE oraz czerpiącym z niego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Przyjęto tam elementy, których spełnienie stanowi o istnieniu świadczenia kompleksowego, które nigdy nie będzie zależne od woli podatnika (stron transakcji), czy jego subiektywnego przekonania. Świadczenie złożone musi być badane w każdym wypadku indywidualnie, w szczególności z uwzględnieniem gospodarczego celu (dla nabywcy) danej transakcji oraz wiążącej się z tym niepodzielności składających się nań świadczeń (głównego i pomocniczych).

Mając na uwadze powyższe, wywodząc określone skutki podatkowe z wykonywania świadczeń kompleksowych, zasadnym jest w mojej ocenie skorzystanie z indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej przez Ministra Finansów, aby maksymalnie zabezpieczyć swoje interesy fiskalne.

Fragment komentarza opublikowanego w programi Vademecum Głównego Księgowego