Spółka zamierzała rozpocząć współpracę z podmiotami zajmującymi się obrotem nieściągalnymi wierzytelnościami. Zawierała umowy cesji wierzytelności. Przedmiotem sprzedaży wierzytelności planowała objąć również wierzytelności przedawnione. Z uwagi na ryzyko niespłacalności, wartość zbywanych wierzytelności ma być niższa od ich wartości nominalnej, co ma spowodować powstanie u spółki straty. Spółka wystąpiła więc o interpretację indywidualną, bo chciała wiedzieć, czy strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu, będzie stanowiła dla spółki koszt uzyskania przychodów, mając na uwadze, że wierzytelności te zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych. Jej zdaniem, strata jaką poniesie w związku ze sprzedażą przedawnionych wierzytelności, a zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, co w ocenie podatnika wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PIT.
Rozliczenie podatkowe kosztów
W interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu sprzedaży wierzytelności uzależniona jest nie tylko od wymogu z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, tj. uprzedniego zarachowania jej jako przychodu należnego, ale i wymogu z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, tj. warunku jej nieprzedawnienia. Tak więc, aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, wierzytelność nie może być przedawniona.
Zobacz również: WSA: Fiskus nie musi znać numeru telefonu podatnika >>
WSA we Wrocławiu w wyroku z 14 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1108/16) zgodził się z twierdzeniem, że zakresem regulacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Stanowisko organu, przeciwne do przedstawionego w zaskarżonym wyroku, uznano za wadliwe oraz skutkujące w swym następstwie błędną wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, w związku z czym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.
NSA nie podzielił jednak tego stanowiska. Uznał, że stanowiska stron wpisują się w dwa wykształcone w tym zakresie nurty orzecznictwa. Pierwsze, przyjęte przez organ w niniejszej sprawie oraz przez WSA w zaskarżonym orzeczeniu, zostało wcześniej wyrażone przez NSA w wyrokach: z 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12 oraz z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1958/14. Natomiast pogląd odmienny, który aktualnie można uznać za dominujący w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażono w wyrokach: z 14 kwietnia 2015 r., II FSK 401/13, z 15 lipca 2016 r., II FSK 1696/14, z 18 października 2017 r., II FSK 1196/15, a także w wyrokach z 27 czerwca 2018 r., II FSK 2560/16, z 28 czerwca 2018 r., II FSK 1777/16 i z 17 lipca 2018 r., II FSK 2318/16, z 20 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3232/16. NSA zaznaczył, że podziela poglądy zaprezentowane w tych ostatnich orzeczeniach.
Najpierw przedawnienie, potem zbycie wierzytelności
Jak wyjaśnił NSA, sporna kwestia dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc, uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu, tak więc chronologicznie rzecz ujmując, najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a dopiero następnie ich ewentualne zbycie. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to ‒ w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ‒ konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu - w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia.
Według NSA, skoro ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować. Jak podkreślił sąd, przyjmując za zasadne stanowisko sądu pierwszej instancji, należałoby stwierdzić, iż ze względu na łatwość jego obejścia, ww. przepis pozbawiony by był jakiegokolwiek sensu i znaczenia, skoro wystarczyłoby dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać te przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę (im niższa cena zbycia tym większa strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów).
- Za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko ministra finansów, iż przedawnione wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc strata z tytułu ich zbycia, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie mogą być uważane za koszt uzyskania przychodów. Uzasadnia to również uznanie zarzutów skargi kasacyjnej za trafne ‒ zaznaczył NSA w uzasadnieniu wyroku wyjaśniając, że uzasadnienie orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1196/15, w którym sąd wypowiadał się w sprawie o tożsamej problematyce.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1110/17
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
