1. Wywłaszczenie

Pod pojęciem wywłaszczenia należy rozumieć pozbawienie lub ograniczenie w drodze decyzji administracyjnej prawa własności do nieruchomości, a także prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Regulacje dotyczące wywłaszczenia – przesłanek i zasad jego dokonywania, sposobu postępowania w tym przedmiocie, zasad ustalania odszkodowania itp. – znajdują się w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) – dalej u.g.n.
Wywłaszczenie nieruchomości może nastąpić na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy. Organem właściwym w sprawach wywłaszczenia jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej.
Nieruchomość może być wywłaszczona tylko na rzecz Skarbu Państwa albo na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Wywłaszczeniem może być objęta cała nieruchomość albo jej część. Jeżeli wywłaszczeniem jest objęta część nieruchomości, a pozostała część nie nadaje się do prawidłowego wykorzystywania na dotychczasowe cele, na żądanie właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości nabywa się tę część w drodze umowy na rzecz Skarbu Państwa lub na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, w zależności od tego, na czyją rzecz następuje wywłaszczenie.
Skutki wywłaszczenia następują z chwilą, w której decyzja o wywłaszczeniu staje się ostateczna. Ostateczna decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej.

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej, odpowiadającym wartości tych praw. Odszkodowanie ustala starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, w decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości, zaś w przypadkach określonych w art. 129 ust. 5 u.g.n. – w odrębnej decyzji.
Wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego należy poprzedzić rokowaniami o nabycie w drodze umowy nieruchomości lub praw na nieruchomości. Rokowania przeprowadzane są między starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej (chyba że nieruchomość wywłaszczana ma być na wniosek jednostki samorządu terytorialnego – wówczas rokowania przeprowadza organ wykonawczy tej jednostki), a właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, względnie osobą, której przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. W trakcie prowadzenia rokowań może być zaoferowana nieruchomość zamienna.

Nadmienić tutaj należy, że obok postępowania wywłaszczeniowego właściciel nieruchomości może zostać pozbawiony swoich praw do nieruchomości w przypadkach dokonywania podziału nieruchomości na jego wniosek. Zgodnie z przepisem art. 98 ust. 1 u.g.n. działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe, z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Za te działki gruntu przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. W ramach odszkodowania właścicielowi nieruchomości wywłaszczonej pod drogę może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

W związku z wywłaszczeniem (czy to w ramach postępowania wywłaszczeniowego, czy to w związku z podziałem nieruchomości) własność nieruchomości przechodzi z dotychczasowego właściciela na inny podmiot (Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego). Możliwe jest również przejście, względnie ustanowienie, na nieruchomości innych praw. Następuje to za odszkodowaniem. Możliwe jest również, że właścicielowi nieruchomości zostanie przyznana nieruchomość zamienna. Skutki takie powstać mogą również w przypadku, gdy rokowania przeprowadzone po wszczęciu postępowania wywłaszczeniowego prowadzą do przejścia własności nieruchomości (względnie ustanowienia na niej określonych praw).
Mamy więc do czynienia z jednej strony z powstaniem jakiegoś przysporzenia po stronie podmiotu wywłaszczanego ze swoich gruntów. Otrzymuje on bowiem odszkodowanie (świadczenie pieniężne) albo nieruchomość zamienną (świadczenie w naturze). To może łączyć się z określonymi skutkami w podatku dochodowym. Z drugiej strony nieruchomość zmienia właściciela, względnie zostają ustanowione na niej jakieś prawa. To może powodować określone skutki w podatkach obrotowych, w tym przede wszystkim w podatku od towarów i usług. Zmienia się także struktura własności nieruchomości. To z kolei wywiera określone skutki w podatku od nieruchomości, względnie w podatku rolnym bądź leśnym.
Przeanalizować należy w tym miejscu te właśnie skutki, jakie mogą zaistnieć na gruncie podatkowym w związku z wywłaszczeniem czy też ewentualnie przejściem własności nieruchomości na mocy umowy zawartej w toku rokowań przeprowadzonych po wszczęciu postępowania wywłaszczeniowego.

2. Skutki w podatku dochodowym

Wskazywano już, że wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ewentualnie za przyznaniem działki zamiennej (z możliwymi dopłatami). Dotyczy to zarówno wywłaszczenia następującego w ramach postępowania wywłaszczeniowego, jak i wywłaszczenia mającego miejsce przy podziale gruntów. Czy to kwota odszkodowania, czy to wartość działki gruntu otrzymanej w zamian są przychodem podatkowym. Mamy tu bowiem do czynienia z otrzymaniem przez podatnika pieniędzy bądź świadczenia rzeczowego. Zdarzenia te mieszczą się w ogólnym pojęciu przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., bądź odpowiednio w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
W przypadku odszkodowania przychodem jest otrzymana kwota pieniędzy. W przypadku otrzymania nieruchomości zamiennej przychodem jest wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej w zamian oraz otrzymywane ewentualne dopłaty.

Przychód powyższy u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w wielu przypadkach objęty jest zwolnieniem od podatku. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. od podatku wolne są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Zwolnienie powyższe obejmuje zatem zarówno odszkodowanie wypłacane w przypadku wywłaszczenia, jak i przychód ze sprzedaży nieruchomości, do której dochodzi po rokowaniach przeprowadzonych w toku postępowania wywłaszczeniowego.
Zwolnieniem objęte są zarówno przychody otrzymane w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym, jak i przychody otrzymane w związku z przejściem gruntu przeznaczonego na drogi publiczne na rzecz jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa w następstwie podziału nieruchomości. W tym przypadku bowiem odszkodowanie również jest wypłacane na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami.
Począwszy od 1 stycznia 2004 r., ustawodawca ograniczył zakres zwolnienia, o którym mowa. Zwolnienie nie przysługuje bowiem w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości wywłaszczanej, sprzedawanej na cele uzasadniające wywłaszczenie lub sprzedawanej w związku z wykonywaniem prawa pierwokupu przez nabywcę (gminę), nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź przed odpłatnym zbyciem nieruchomości, a cena jej nabycia wówczas przez niego zapłacona była niższa o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.
Powyższe ograniczenia mają na celu wyłączenie zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy grunty nabywane są przez podatnika ewidentnie z myślą o uzyskaniu wysokich zysków przy późniejszym wywłaszczaniu lub sprzedaży na cele uzasadniające wywłaszczenie. W takich przypadkach zwolnienie podatkowe nie ma żadnego uzasadnienia.

Zwolnienie nie będzie przysługiwać, gdy powyższe warunki – dotyczące okresu sprzedaży oraz ceny nabycia – będą spełnione łącznie. W przypadku gdy spełniony będzie tylko jeden z nich (np. odszkodowanie wprawdzie jest wyższe o określony procent od ceny zakupu, lecz minęły już 3 lata od chwili zakupu), wówczas zwolnienie będzie podatnikowi przysługiwać.
Jeśli spełniona jest tylko jedna z przesłanek (np. dotycząca daty nabycia), wówczas nie ma podstaw do odmowy zastosowania zwolnienia.
Przykładowo, podatnik nabył w maju 2008 r. grunty rolne. W czerwcu 2010 r. wydano decyzję o wywłaszczeniu. Odszkodowanie wypłacono w lipcu 2010 r. Cena zakupu - 46,94 zł m2, odszkodowanie wyliczone według kwoty 84,45 zł m2.
W tym przykładzie zwolnienie przysługuje. Odszkodowanie liczone jest według ceny 84,45 zł za m2. Cena niższa o co najmniej 50% (od kwoty odszkodowania) wynosiłaby 42,22 zł za m2. Tymczasem podatnik nabył te działki po cenie wyższej, gdyż za kwotę 46,94 zł m2.
Powstaje wątpliwość, co w przypadku, gdy podatnik otrzymuje nieruchomość zamienną. Wówczas bowiem nie mamy do czynienia z „wypłaconym odszkodowaniem" ani z „przychodami z tytułu sprzedaży nieruchomości". Podatnik otrzymuje przychód w postaci świadczenia rzeczowego.
Wówczas wartość otrzymywanej nieruchomości zamiennej (jeśli podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej) jest przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych jest wartość nieruchomości lub prawa zbywanego w drodze zamiany.