Pomocne w wyjaśnieniu tych wątpliwości może być stanowisko, jakie w kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykorzystaniem do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu zajęło Ministerstwo Finansów.
Umowa leasingu to umowa nazwana w Kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty (23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej jako: ustawa).
Art. 23b ust. 1 ustawy stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:
1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Natomiast zgodnie z art. 23f ustawy do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.
Z powyższego wynika, że w przypadku umowy leasingu samochodu osobowego, o którym mowa w art. 23 ust. 3a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a po tym dniu w art. 5a pkt 19 ustawy, do kosztów uzyskania przychodów korzystającego, w czasie trwania podstawowego okresu umowy zalicza się opłaty leasingowe. W przypadku umowy leasingu spełniającej warunki określone w art. 23b ustawy (leasing operacyjny) opłaty leasingowe ustalone w umowie, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów u korzystającego. Natomiast w przypadku umowy leasingu spełniającej warunki określone w art. 23f (leasing finansowy) kosztami uzyskania przychodów u korzystającego jest ta część opłaty, która nie stanowi spłaty wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych. Kosztami uzyskania przychodów korzystającego są również koszty eksploatacji pojazdu oraz podatki i składki na ubezpieczenie samochodu, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie.
Resort finansów podkreślił, że do samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu, nie mają zastosowania przepisy art. 23 ust. 1 pkt 46, co wynika z art. 23 ust. 3b ustawy. Zatem na podatniku nie ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i ograniczenia kwoty kosztów do wysokości limitu ustalonego na podstawie dokonanych w niej zapisów.
Ministerstwo Finansów wskazało również, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów korzystającego składki na ubezpieczenie samochodu osobowego należy uwzględnić ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 EURO przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia (stanowisko Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów, Biuletyn Skarbowy nr 6/2007).
Umowa leasingu to umowa nazwana w Kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty (23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej jako: ustawa).
Art. 23b ust. 1 ustawy stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:
1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Natomiast zgodnie z art. 23f ustawy do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.
Z powyższego wynika, że w przypadku umowy leasingu samochodu osobowego, o którym mowa w art. 23 ust. 3a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a po tym dniu w art. 5a pkt 19 ustawy, do kosztów uzyskania przychodów korzystającego, w czasie trwania podstawowego okresu umowy zalicza się opłaty leasingowe. W przypadku umowy leasingu spełniającej warunki określone w art. 23b ustawy (leasing operacyjny) opłaty leasingowe ustalone w umowie, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów u korzystającego. Natomiast w przypadku umowy leasingu spełniającej warunki określone w art. 23f (leasing finansowy) kosztami uzyskania przychodów u korzystającego jest ta część opłaty, która nie stanowi spłaty wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych. Kosztami uzyskania przychodów korzystającego są również koszty eksploatacji pojazdu oraz podatki i składki na ubezpieczenie samochodu, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie.
Resort finansów podkreślił, że do samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu, nie mają zastosowania przepisy art. 23 ust. 1 pkt 46, co wynika z art. 23 ust. 3b ustawy. Zatem na podatniku nie ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i ograniczenia kwoty kosztów do wysokości limitu ustalonego na podstawie dokonanych w niej zapisów.
Ministerstwo Finansów wskazało również, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów korzystającego składki na ubezpieczenie samochodu osobowego należy uwzględnić ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 EURO przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia (stanowisko Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów, Biuletyn Skarbowy nr 6/2007).