Fundacja rodzinna może udzielać pożyczek:
- spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje;
- spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik;
- beneficjentom.
Należy pamiętać, że fundator nie staje się automatycznie beneficjentem fundacji, którą zakłada. Aby fundator posiadał status beneficjenta konieczne jest przyznanie mu takich uprawnień w statucie. Wykładnia literalna przepisu prowadzi do wniosku, że udzielenie przez fundację rodzinną pożyczki fundatorowi, który nie posiada jednocześnie statusu beneficjenta, będzie stanowiło tzw. działalność niedozwoloną, tak samo jak udzielenie pożyczki każdemu innemu podmiotowi nie wymienionemu w ustawie.
Jakie są konsekwencje udzielania pożyczek podmiotom nie wymienionym w ustawie
Fundacja rodzinna jest zwolniona od podatku dochodowego, lecz jest to zasada, która doznaje pewnych wyjątków. Jednym z nich jest opodatkowanie sankcyjną 25 proc. stawką dochodu z działalności niedozwolonej, czyli takiej, która nie została wymieniona wprost w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.
Udzielenie przez fundację rodzinną pożyczki podmiotowi nie wymienionemu w ustawie stanowi działalność niedozwoloną, a w konsekwencji dochód z tej działalności w postaci faktycznie otrzymanych od pożyczkobiorcy odsetek, ale także prowizji lub innych opłat, jeżeli zostaną przewidziane w umowie pożyczki, będzie opodatkowany stawką 25 proc. podatku.
Z uwagi na krótki czas obowiązywania ustawy o fundacji rodzinnej, jak dotychczas nie są znane prawne (inne niż podatkowe) konsekwencje prowadzenia przez fundację działalności niedozwolonej. Wydaje się jednak, że prowadzenie przez fundację rodzinną działalności niedozwolonej w sposób zorganizowany i ciągły może w pewnych przypadkach doprowadzić do jej rozwiązania przez sąd rejestrowy z uwagi na spełnienie przesłanki zarządzania fundacją w sposób oczywiście sprzeczny z jej celem.
Pożyczka udzielona beneficjentowi - ryzyko ukrytych zysków
Udzielenie pożyczki beneficjentowi może spowodować powstanie ukrytych zysków, od których fundacja rodzinna będzie zobowiązana zapłacić podatek w wysokości 15 proc. podstawy opodatkowania. Aby tego uniknąć, przy ustalaniu warunków udzielanej pożyczki należy uwzględnić wymogi stawiane przez przepisy ustawy o CIT odnoszące się do oprocentowania, zasad zwrotu oraz terminu obowiązywania umowy.
W przypadku pożyczek udzielonych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjentów, przez ukryte zyski rozumie się:
- różnicę pomiędzy rynkowymi odsetkami od kapitału udostępnionej pożyczki a odsetkami faktycznie naliczonymi,
- pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia przez fundację rodzinną deklaracji o wysokości dochodu (przychodu) osiągniętego w roku podatkowym, za ten rok podatkowy;
- pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.
Ukryte zyski nie wstąpią zatem w przypadku pożyczki udzielonej przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta, jeżeli zastrzeżone zostaną następujące warunki:
- odsetki od pożyczki zostaną ustalone na poziomie rynkowym,
- zwrot pożyczki będzie następował w ustalonych w umowie terminach (w umowie można dowolnie zastrzec czy pożyczka będzie podlegała zwrotowi ratalnie, czy cały kapitał zostanie zwrócony jednorazowo w konkretnym terminie);
- czas obowiązywania umowy pożyczki przez okres nie dłuższy niż 10 lat (cała pożyczka powinna zostać faktycznie zwrócona nie później niż w ciągu 10 lat od jej udzielenia)
Oprocentowanie
Odsetki od pożyczki spłacone przez beneficjenta na rzecz fundacji rodzinnej będą zwolnione od opodatkowania, jeżeli będą naliczane na zasadach rynkowych. W przeciwnym razie różnica pomiędzy rynkowymi odsetkami od kapitału udostępnionej pożyczki a odsetkami faktycznie naliczonymi (niższymi niż rynkowe) będzie stanowiła ukryte zyski i fundacja w takim przypadku będzie zobowiązana do zapłaty CIT w wysokości 15 proc. ukrytych zysków.
Przykład: fundacja udzieliła beneficjentowi 100.000 zł pożyczki na okres 1 roku zastrzegając odsetki w wysokości 5 proc. w skali roku, podczas gdy oprocentowanie rynkowe wynosiło w czasie trwania pożyczki 8,26 proc. w skali roku (WIRON 3M + 2,4 marży).
Beneficjent zapłacił fundacji rodzinnej kwotę 5.000 zł odsetek, podczas gdy odsetki obliczone na zasadach rynkowych powinny wynosić 8.260 zł. Różnica, czyli 3.260 zł stanowi w tym przypadku ukryte zyski, od których fundacja rodzinna zobowiązana jest zapłacić 15 proc. podatek.
Zasady zwrotu pożyczki
Ukrytym zyskiem będzie ta część kwoty pożyczki udzielonej beneficjentowi, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia przez fundację rodzinną deklaracji o wysokości dochodu (przychodu) osiągniętego w roku podatkowym, za ten rok podatkowy, tj. do 31 marca.
Przykład: 15 stycznia 2024 r. fundacja udzieliła beneficjentowi 100.000 zł pożyczki na okres 5 lat (tj. do 15 stycznia 2029 r.) zastrzegając, że zwrot udzielonego kapitału będzie następował w pięciu równych częściach (ratach) po 20.000 zł płatnych co roku do 31 grudnia. Jeżeli beneficjent nie zwróci części pożyczki w wysokości 20.000 zł w do dnia upływu terminu złożenia deklaracji CIT-8FR za rok podatkowy 2024 tj. do 31 marca 2025 r., to powyższa kwota 20.000 zł będzie stanowiła ukryty zysk, od którego fundacja będzie zobowiązana zapłacić CIT w wysokości 15 proc., czyli w tym przypadku 3.000 zł.
Okres obowiązywania umowy pożyczki
Do ukrytych zysków zalicza się pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat, ale także na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.
Ukryty zysk w wysokości udzielonej pożyczki wystąpi zatem w sytuacji, gdy faktyczny czas obowiązywania umowy pożyczki wynosi co najmniej 10 lat.
Przykład: 15 stycznia 2024 r. fundacja udzieliła beneficjentowi 100.000 zł pożyczki na okres 9 lat, tj. z obowiązkiem zwrotu udzielonej pożyczki do 15 stycznia 2033 r. 15 stycznia 2033 r. strony zawarły aneks do umowy pożyczki przedłużający termin zwrotu pożyczki o 2 lata, tj. do 15 stycznia 2035 r. Z uwagi na to, że 10-letni termin obowiązywania umowy pożyczki minął 15 stycznia 2034 r. a kwota udzielonej pożyczki nie została zwrócona w tym terminie, to kwotę udzielonej pożyczki należy uznać za świadczenie w postaci ukrytych zysków, które podlega opodatkowaniu stawką 15% podatku. Fundacja będzie zatem obowiązana do zapłaty podatku w wysokości 15.000 zł.
Obowiązek zapłaty podatku przez fundację rodzinną wystąpiłby także w sytuacji, gdyby strony zawarły umowę pożyczki na czas nieokreślony, a termin zwrotu faktycznie nastąpiłby po 10 latach od udzielenia pożyczki beneficjentowi.
Pożyczki udzielane spółkom, w których fundacja jest wspólnikiem
Dozwoloną działalnością fundacji rodzinnej jest udzielanie pożyczek nie tylko beneficjentom, ale także: 1) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje; 2) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik.
W przypadku pożyczek udzielanych spółkom, w których fundacja jest wspólnikiem (akcjonariuszem) ustawa wprost wymaga jedynie, aby oprocentowanie pożyczki zostało ustalone na poziomie rynkowym. Jednocześnie nie ma wymogu, obowiązującego w przypadku pożyczek udzielanych beneficjentom, aby faktyczny okres obowiązywania umowy wynosił mniej niż 10 lat oraz aby raty pożyczki były zwracane najpóźniej do dnia złożenia deklaracji CIT-8FR, jeżeli część pożyczki podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym.
Brak powyższych wymogów nie oznacza jednak, że pożyczki, poza warunkiem rynkowego oprocentowania, były udzielane spółkom powiązanym na dowolny czas. Należy bowiem w tym zakresie stosować przepisy o cenach transferowych, które nakładają na podmioty powiązane obowiązek ustalania warunków udzielanych pożyczek na zasadach rynkowych nie tylko co do odsetek, ale także w zakresie terminu zwrotu udzielonej pożyczki jak i pozostałych jej warunków (np. w zakresie zabezpieczenia).
W przypadku ustalenia nierynkowego oprocentowania, różnica pomiędzy rynkowymi odsetkami od kapitału udostępnionej pożyczki a odsetkami faktycznie naliczonymi będzie stanowiła ukryty zysk, od którego fundacja rodzinna będzie zobowiązana zapłacić 15% podatek.
Czytaj też: Fundacji rodzinnych coraz więcej, ale rejestracja nie taka szybka >
Korzyści wynikające z udzielania pożyczek
Pomimo stawianych przez ustawodawcę warunków, udzielanie pożyczek beneficjentom oraz spółkom powiązanym może stanowić korzystną formę finansowania zarówno z perspektywy fundacji rodzinnej, jak również pożyczkobiorców.
Przede wszystkim fundacja rodzinna nie zapłaci podatku od uzyskanych przychodów w postaci odsetek, prowizji, wynagrodzeń lub innych opłat zastrzeżonych w umowie pożyczki.
Wskutek zwolnienia od podatku fundacja będzie zatem dysponowała większym kapitałem do dalszych inwestycji, z których przychód również nie będzie podlegał opodatkowaniu. W rezultacie udzielanie pożyczek dozwolonym podmiotom będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego dla fundacji. Ten mechanizm umożliwia fundacji rodzinnej sprawne pomnażanie majątku bez opodatkowania, a jednocześnie zapewnienie odpowiednich środków finansowych dla beneficjentów. Ze środków uzyskanych z tytułu odsetek (lub innych opłat, prowizji) fundacja może udzielać kolejnych pożyczek beneficjentom. Powyższy mechanizm powinien być jednak stosowany ostrożnie, ponieważ rolowanie długu z tytułu pożyczek może być w pewnych sytuacjach traktowane jako unikanie opodatkowania.
Fundacja rodzinna może posiadać udziały/akcje w wielu spółkach i uzyskiwać z tego tytułu przychody (np. z dywidendy albo ze zbycia tych aktywów) i jako podmiot centralny zarządzać przepływami pieniężnymi w grupie kapitałowej.
Przychody uzyskiwane przez fundację rodzinną mogą być udostępniane pozostałym spółkom z grupy poprzez pożyczki, od których odsetki będą stanowiły przychód fundacji rodzinnej, który jest zwolniony od podatku, a dla spółek-pożyczkobiorców zapłacone odsetki będą stanowiły koszty uzyskania przychodu. Co istotne, odsetki płacone przez spółki nie będą podlegały ograniczeniom dotyczącym tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji, co w praktyce oznacza, że mogą być formalnie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń (przy czym tutaj również muszą być spełnione ogólne reguły rozpoznawania kosztów podatkowych).
Podatek od czynności cywilnoprawnych i VAT
Beneficjent otrzymujący pożyczkę od fundacji rodzinnej będzie zobowiązany do złożenia deklaracji na formularzu PCC-3 oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5 proc. od kwoty pożyczki (bez odsetek). Powyższe obowiązki beneficjent-pożyczkobiorca powinien wykonać w terminie 14 dni od dnia otrzymania kwoty pożyczki.
W przypadku pożyczek udzielanych spółkom, w których fundacja rodzinna jest wspólnikiem, w odmienny sposób traktuje się pożyczki udzielane spółkom osobowym (jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna), a inaczej pożyczki udzielane spółkom kapitałowym (spółka z o.o. oraz akcyjna).
Pożyczka udzielona przez fundację rodzinną spółce kapitałowej (sp. z o.o. oraz akcyjna), w której fundacja posiada udziały albo akcje korzysta ze zwolnienia z PCC. Takie zwolnienie nie zostało jednak przewidziane w przypadku pożyczek udzielanych spółkom osobowym, które zobowiązane są do zapłaty PCC na takich samych zasadach jak beneficjenci.
Usługi udzielenia pożyczek są zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT.
Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych
Działalność fundacji rodzinnej polegająca na udzielaniu pożyczek podmiotom powiązanym może skutkować powstaniem obowiązków związanych z cenami transferowymi i dotyczyć nie tylko samej fundacji, ale także podmiotów powiązanych, w tym beneficjentów.
Fundacja rodzinna oraz podmioty powiązane będą zobowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w razie przekroczenia progu 10 mln złotych dla transakcji finansowych (w tym z tytułu udzielonych pożyczek) z podmiotami powiązanymi.
Fundacja rodzinna, z uwagi na fakt, że jest zwolniona z CIT, nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT.
Transakcje finansowe, w tym udzielone pożyczki, powinny być także raportowane w formularzu TPR.
Autorzy: Michał Kielerski, doradca podatkowy, radca prawny
Marcin Palusiński, doradca podatkowy, radca prawny, dyrektor działu podatkowego DSK Kancelaria
