1. Zakres podmiotowy regulacji
Dla zagadnienia podatku "u źródła" zasadnicze znaczenie mają przepisy art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., oraz art. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f.
Opodatkowanie dochodów osobistych oraz dochodów przedsiębiorców dotyczy przede wszystkim państwa rezydencji. Równolegle prawo do opodatkowania dochodów przysługuje państwu źródła dochodów, jeśli jest to inne państwo niż państwo rezydencji
Omawiane przepisy definiują zasady opodatkowanie przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej polskiej przez podatników podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zatem zagadnieniem zasadniczym dla ustalenia zakresu podmiotowego tych przepisów jest zdefiniowanie pojęć ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. W dalszej kolejności należy określić krąg podmiotów podlegających przepisom poszczególnych ustaw o podatkach dochodowych z uwagi na cechy podmiotowe – status prawny – osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba prawna.
Problemem wstępnym jest zatem ustalenie, czy dany podmiot podlega w Polsce opodatkowaniu oraz jaki jest zakres jego obowiązku podatkowego. Nieograniczony obowiązek podatkowy polega na tym, że dany podmiot podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ograniczony obowiązek podatkowy polega natomiast na podleganiu w danym państwie obowiązkowi podatkowemu wyłącznie od tych dochodów, które zostały osiągnięte na terytorium tego państwa.1
W przypadku osób prawnych nieograniczony obowiązek podatkowy dotyczy podatników, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podatnicy ci nie są objęci zakresem podmiotowym omawianych przepisów i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają natomiast podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a obowiązek podatkowy dotyczy u nich wyłącznie dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.)2. Ostatnią grupę stanowią podmioty, w odniesieniu do których w Polsce w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy. Do niej zaliczają się wszystkie te podmioty, których nie obejmuje ani nieograniczony, ani ograniczony obowiązek podatkowy. Wobec tego nie będą w Polsce opodatkowane podatkiem dochodowym te podmioty, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej ani siedziby, ani zarządu, ani też nie osiągają na jej terytorium dochodów. Kluczowe zatem znaczenie dla opodatkowania osób prawnych ma określenie państwa siedziby lub zarządu3 oraz miejsca osiągnięcia dochodu.
Analogicznie uregulowane jest zagadnienie ograniczonego i nieogranicznego obowiązku podatkowego osób fizycznych. Stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy dotyczy z kolei tych osób fizycznych, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania. Wówczas podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.)4.
Przywołane przepisy obydwu ustaw o podatkach dochodowych stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wprost zasadę taką formułuje przepis art. 4a u.p.d.o.f. U.p.d.o.p. nie zawiera analogicznego przepisu, tym niemniej nie budzi wątpliwości, iż zasada ta znajduje zastosowanie również w odniesieniu do podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podstawę prawną dla takiego wnioskowania stanowią przepisy art. 87 i 91 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 21 ust. 2, art. 22 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.
Odwołując się do zdefiniowanych powyżej pojęć ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego, można wyprowadzić wniosek, że w przypadku podmiotów nie mających w Polsce siedziby, zarządu lub miejsca zamieszkania, gdy usługa na rzecz polskiego podmiotu została wykonana poza Polską, uzyskane z tego tytułu dochody nie będą w Polsce opodatkowane. Nie są one bowiem objęte ani ograniczonym, ani tym bardziej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, zatem pozostają poza zakresem podmiotowym opodatkowania podatkiem dochodowym. Obowiązek podatkowy może natomiast wystąpić w odniesieniu do zagranicznych usługodawców uzyskujących dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem są oni objęci ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Oczywiście w tym miejscu należy zaznaczyć, że zarówno kwestia rezydencji podatkowej, jak również samo opodatkowanie dochodu z danego źródła może być modyfikowane przez właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dlatego ustalając zakres obowiązku podatkowego koniecznym jest uwzględnienie postanowień właściwej umowy.
Omawiając zakres podmiotowy przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f.
należy zwrócić uwagę, że dla opodatkowania przychodów nierezydentów znajdą zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. albo u.p.d.o.p. zależnie od tego, jaki jest status prawny podatnika, a nie płatnika. Powyższa uwaga jest o tyle istotna, że w praktyce częstym błędem w rozliczaniu przychodów nierezydentów z tytułów, o których mowa w omawianych przepisach, jest stosowanie przepisu tej ustawy o podatku dochodowym, która jest właściwa dla płatnika. Zatem, zdarza się, że jeśli płatnik jest podatnikiem CIT, to dla opodatkowania przychodów nierezydenta stosuje przepisy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a jeśli jest podatnikiem PIT to stosuje przepisy art. 29 u.p.d.o.f. Jest to błędna praktyka. O zastosowaniu przepisu art. 29 u.p.d.o.f. albo art. 21 u.p.d.o.p. przesądza, czy podatnik – nierezydent jest osobą fizyczną, czy osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną do której stosuje się przepisy art. 1 u.p.d.o.p.
W praktyce najtrudniej określić przepisy której ustawy powinny być zastosowane, jeśli podmiotem uzyskującym przychód jest zagraniczna spółka niemająca osobowości prawnej (spółka osobowa lub cywilna). Stosownie do przepisu art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. taka zagraniczna spółka osobowa może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych tylko wtedy, gdy posiada rezydencję podatkową w państwie, w którym spółki takie są traktowane dla celów podatkowych jak osoby prawne. Takich państw, w których spółki osobowe są zrównane dla celów podatkowych z osobami prawnymi jest stosunkowo niewiele (np. Hiszpania). W warunkach europejskich dominującym rozwiązaniem jest model spółek osobowych transparentnych podatkowo, czyli taki model jaki obowiązuje m.in. w Polsce. Spółki osobowe są transparentne podatkowo jeśli ich przychody i koszty są bezpośrednio przypisywane wspólnikom. W przypadku spółek osobowych, do których nie znajdzie zastosowania przepis art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., czyli spółek transparentnych podatkowo, konieczne będzie przypisanie przychodu uzyskanego z polskiego źródła bezpośrednio ich wspólnikom. W konkretnych stanach faktycznych może być bardzo kłopotliwe lub wręcz niemożliwe do zrealizowania przypisanie przez polskiego płatnika przychodu wspólnikom spółki osobowej, będącej jego kontrahentem. Może to być wynikiem m.in. braku faktycznej możliwości uzyskania informacji o wspólnikach takiej spółki osobowej oraz o proporcji ich udziału w zysku spółki.
W takich przypadkach płatnicy często decydują się na opodatkowanie przychodu kontrahenta podatkiem dochodowym od osób prawnych traktując taką spółkę osobową jako podatnika CIT, jakim ona nie jest. Rozwiązanie to nie jest prawidłowe, niemniej ma zaletę – pozwala na uwolnienie się płatnika od odpowiedzialności za nieobliczony, niepobrany i nieodprowadzony na rachunek urzędu skarbowego podatek. Skoro bowiem płatnik pobrał podatek od przychodu uzyskanego przez zagraniczną spółkę osobową i odprowadził go na rachunek polskiego urzędu skarbowego, to nawet jeśli podatek rozliczył stosując błędnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to raczej uniknie odpowiedzialności za podatek niepobrany od nierezydenta, a w tym przypadku nierezydentów – wspólników spółki osobowej. W tym miejscu należy zastrzec, że aby skutecznie ograniczyć ryzyko poniesienia odpowiedzialności za niepobrany podatek lepszym rozwiązaniem jest zastosowanie w takim przypadku stawki podatku wynikającej z ustawy, a nie z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a to z uwagi na brak certyfikatów rezydencji wspólników takiej spółki, jako podatników podatku dochodowego.
Oczywiście należy pamiętać, że rozwiązanie to jest niezgodne z obowiązującymi przepisami i stanowi wyłącznie swoistą atrapę rozliczenia podatku przez płatnika w sytuacji, gdy nie może on uzyskać informacji o wspólnikach spółki osobowej, na których faktycznie ciąży obowiązek podatkowy, a sam chce zrealizować nawet wadliwie obowiązek ciążący na nim jako płatniku. Rozwiązania tego nie należy rekomendować płatnikom, a w niniejszym tekście zostało ono opisane wyłącznie z uwagi na to, iż w praktyce można spotkać się z próbami stosowania tego rodzaju „atrapy” rozliczenia, czasami z powodu błędnej wykładni przepisów, a czasami z powodu faktycznej niemożności uzyskania informacji o wspólnikach będących podatnikami.
Należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną konsekwencję zastosowania opisanej wyżej „atrapy” rozliczenia podatku „u źródła”. W takim przypadku wspólnicy – podatnicy podatku dochodowego, nie będą mogli rozliczyć podatku zapłaconego w państwie źródła w swoich rozliczeniach podatkowych w państwie rezydencji. Zatem to również w ich interesie jest, aby płatnik prawidłowo rozliczył pobrany podatek „u źródła” z podziałem na poszczególnych wspólników. Tylko bowiem w takim przypadku będą mogli skorzystać zgodnie z przepisami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z uprawnienia do rozliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła ewentualnie do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego takiego dochodu w państwie rezydencji (zazwyczaj warunkiem zwolnienia dochodu z opodatkowania w państwie rezydencji jest rozliczenie podatku od takiego dochodu w państwie źródła).
2. Zakres przedmiotowy regulacji
Przepisy art. 21 u.p.d.o.p. oraz art. 29 u.p.d.o.f. definiują przedmiot opodatkowania podatkiem „u źródła” oraz regulują zasady opodatkowania uzyskiwanych przez nierezydentów przychodów z opisanych w tych przepisach tytułów. Zakres tytułów, z których przychody objęte są zakresem przedmiotowym tych przepisów nie jest identyczny, choć w większości tytuły te się pokrywają. Różnica dotyczy przede wszystkim objęcia zakresem przedmiotowym przepisów art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodów z działalności określonej w przepisach art. 13 pkt 2 i 6-9 u.p.d.o.f., czyli przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Pozostałe tytuły objęte zakresem przedmiotowym obydwu analizowanych przepisów są tożsame. Ich zakresem objęte są przychody nierezydentów m.in. z następujących tytułów: z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw itd.
Analizując omawiane przepisy obydwu ustaw o podatkach dochodowych na tle konkretnego stanu faktycznego należy pamiętać, że ich zakres przedmiotowy może się różnić i często różni się od przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które znajdą zastosowanie w danym stanie faktycznym. Przepisy te przewidują szerszy zakres opodatkowania przychodów uzyskanych z polskich źródeł dochodów przez nierezydentów niż wynikający z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przykładem takiego szerszego zakresu przedmiotowego opodatkowania w państwie źródła przychodów nierezydentów względem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą być przepisy art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.o.f. Przepisy te definiują jako przedmiot opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym „u źródła” uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przeciwnie do postanowień przywołanych przepisów polskich ustaw umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wyróżniają przychodów z tych źródeł i nie określają dla nich szczególnych zasad opodatkowania „u źródła”.
Zatem oceniając, czy dany przychód uzyskany przez nierezydenta z polskiego źródła przychodu podlega w Polsce opodatkowaniu należy brać pod uwagę nie tylko przepisy polskich ustaw o podatkach dochodowych ale również przepisy właściwej dla danego nierezydenta umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o czym szczegółowo w dalszej części komentarza.
3. Zasady opodatkowania przychodów nierezydentów zgodnie z przepisami polskich ustaw o podatkach dochodowych
Omawiane przepisy art. 21 u.p.d.o.p. oraz art. 29 u.p.d.o.f. przewidują, że uzyskane przez nierezydentów przychody z polskich źródeł opisanych w tych przepisach podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ustawy przewidują dwie stawki dla opodatkowania tych przychodów: 20% i 10%. Stawkę 20% stosuje się do przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a u.p.d.o.p. oraz art. 29 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 u.p.d.o.f. Stawkę 10% stosuje się do przychodów zdefiniowanych w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3-4 u.p.d.o.p. oraz art. 29 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.
Zasady poboru podatku od nierezydentów z tytułów opisanych w analizowanych przepisach zostały zdefiniowane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Przepisy te stanowią, że podatek jest obliczany, pobierany i odprowadzany na rachunek urzędu skarbowego przez płatnika. Płatnikami mogą być osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności. Podatek pobiera się w dniu dokonania zapłaty. Zatem do opodatkowania tych przychodów stosuje się metodę kasową – podatek jest pobierany i odprowadzany na rachunek urzędu skarbowego wyłącznie od kwoty zapłaconej, a nie od kwoty zarachowanej (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995 r., SA/Ł 2824/94). Płatnik przekazuje na rachunek urzędu skarbowego kwotę pobranego podatku odpowiednio w terminie do 7-go (tak art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p.) albo 20-go (tak art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.) dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. W terminie przekazania kwoty pobranego podatku płatnicy są obowiązani przesłać urzędowi skarbowemu właściwą deklarację podatkową, a podatnikowi - informację o pobranym podatku.
Dla zagadnienia podatku "u źródła" zasadnicze znaczenie mają przepisy art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., oraz art. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f.
Opodatkowanie dochodów osobistych oraz dochodów przedsiębiorców dotyczy przede wszystkim państwa rezydencji. Równolegle prawo do opodatkowania dochodów przysługuje państwu źródła dochodów, jeśli jest to inne państwo niż państwo rezydencji
Omawiane przepisy definiują zasady opodatkowanie przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej polskiej przez podatników podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zatem zagadnieniem zasadniczym dla ustalenia zakresu podmiotowego tych przepisów jest zdefiniowanie pojęć ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. W dalszej kolejności należy określić krąg podmiotów podlegających przepisom poszczególnych ustaw o podatkach dochodowych z uwagi na cechy podmiotowe – status prawny – osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba prawna.
Problemem wstępnym jest zatem ustalenie, czy dany podmiot podlega w Polsce opodatkowaniu oraz jaki jest zakres jego obowiązku podatkowego. Nieograniczony obowiązek podatkowy polega na tym, że dany podmiot podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ograniczony obowiązek podatkowy polega natomiast na podleganiu w danym państwie obowiązkowi podatkowemu wyłącznie od tych dochodów, które zostały osiągnięte na terytorium tego państwa.1
W przypadku osób prawnych nieograniczony obowiązek podatkowy dotyczy podatników, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podatnicy ci nie są objęci zakresem podmiotowym omawianych przepisów i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają natomiast podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a obowiązek podatkowy dotyczy u nich wyłącznie dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.)2. Ostatnią grupę stanowią podmioty, w odniesieniu do których w Polsce w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy. Do niej zaliczają się wszystkie te podmioty, których nie obejmuje ani nieograniczony, ani ograniczony obowiązek podatkowy. Wobec tego nie będą w Polsce opodatkowane podatkiem dochodowym te podmioty, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej ani siedziby, ani zarządu, ani też nie osiągają na jej terytorium dochodów. Kluczowe zatem znaczenie dla opodatkowania osób prawnych ma określenie państwa siedziby lub zarządu3 oraz miejsca osiągnięcia dochodu.
Analogicznie uregulowane jest zagadnienie ograniczonego i nieogranicznego obowiązku podatkowego osób fizycznych. Stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy dotyczy z kolei tych osób fizycznych, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania. Wówczas podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.)4.
Przywołane przepisy obydwu ustaw o podatkach dochodowych stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wprost zasadę taką formułuje przepis art. 4a u.p.d.o.f. U.p.d.o.p. nie zawiera analogicznego przepisu, tym niemniej nie budzi wątpliwości, iż zasada ta znajduje zastosowanie również w odniesieniu do podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podstawę prawną dla takiego wnioskowania stanowią przepisy art. 87 i 91 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 21 ust. 2, art. 22 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.
Odwołując się do zdefiniowanych powyżej pojęć ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego, można wyprowadzić wniosek, że w przypadku podmiotów nie mających w Polsce siedziby, zarządu lub miejsca zamieszkania, gdy usługa na rzecz polskiego podmiotu została wykonana poza Polską, uzyskane z tego tytułu dochody nie będą w Polsce opodatkowane. Nie są one bowiem objęte ani ograniczonym, ani tym bardziej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, zatem pozostają poza zakresem podmiotowym opodatkowania podatkiem dochodowym. Obowiązek podatkowy może natomiast wystąpić w odniesieniu do zagranicznych usługodawców uzyskujących dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem są oni objęci ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Oczywiście w tym miejscu należy zaznaczyć, że zarówno kwestia rezydencji podatkowej, jak również samo opodatkowanie dochodu z danego źródła może być modyfikowane przez właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dlatego ustalając zakres obowiązku podatkowego koniecznym jest uwzględnienie postanowień właściwej umowy.
Omawiając zakres podmiotowy przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f.
należy zwrócić uwagę, że dla opodatkowania przychodów nierezydentów znajdą zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. albo u.p.d.o.p. zależnie od tego, jaki jest status prawny podatnika, a nie płatnika. Powyższa uwaga jest o tyle istotna, że w praktyce częstym błędem w rozliczaniu przychodów nierezydentów z tytułów, o których mowa w omawianych przepisach, jest stosowanie przepisu tej ustawy o podatku dochodowym, która jest właściwa dla płatnika. Zatem, zdarza się, że jeśli płatnik jest podatnikiem CIT, to dla opodatkowania przychodów nierezydenta stosuje przepisy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a jeśli jest podatnikiem PIT to stosuje przepisy art. 29 u.p.d.o.f. Jest to błędna praktyka. O zastosowaniu przepisu art. 29 u.p.d.o.f. albo art. 21 u.p.d.o.p. przesądza, czy podatnik – nierezydent jest osobą fizyczną, czy osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną do której stosuje się przepisy art. 1 u.p.d.o.p.
W praktyce najtrudniej określić przepisy której ustawy powinny być zastosowane, jeśli podmiotem uzyskującym przychód jest zagraniczna spółka niemająca osobowości prawnej (spółka osobowa lub cywilna). Stosownie do przepisu art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. taka zagraniczna spółka osobowa może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych tylko wtedy, gdy posiada rezydencję podatkową w państwie, w którym spółki takie są traktowane dla celów podatkowych jak osoby prawne. Takich państw, w których spółki osobowe są zrównane dla celów podatkowych z osobami prawnymi jest stosunkowo niewiele (np. Hiszpania). W warunkach europejskich dominującym rozwiązaniem jest model spółek osobowych transparentnych podatkowo, czyli taki model jaki obowiązuje m.in. w Polsce. Spółki osobowe są transparentne podatkowo jeśli ich przychody i koszty są bezpośrednio przypisywane wspólnikom. W przypadku spółek osobowych, do których nie znajdzie zastosowania przepis art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., czyli spółek transparentnych podatkowo, konieczne będzie przypisanie przychodu uzyskanego z polskiego źródła bezpośrednio ich wspólnikom. W konkretnych stanach faktycznych może być bardzo kłopotliwe lub wręcz niemożliwe do zrealizowania przypisanie przez polskiego płatnika przychodu wspólnikom spółki osobowej, będącej jego kontrahentem. Może to być wynikiem m.in. braku faktycznej możliwości uzyskania informacji o wspólnikach takiej spółki osobowej oraz o proporcji ich udziału w zysku spółki.
W takich przypadkach płatnicy często decydują się na opodatkowanie przychodu kontrahenta podatkiem dochodowym od osób prawnych traktując taką spółkę osobową jako podatnika CIT, jakim ona nie jest. Rozwiązanie to nie jest prawidłowe, niemniej ma zaletę – pozwala na uwolnienie się płatnika od odpowiedzialności za nieobliczony, niepobrany i nieodprowadzony na rachunek urzędu skarbowego podatek. Skoro bowiem płatnik pobrał podatek od przychodu uzyskanego przez zagraniczną spółkę osobową i odprowadził go na rachunek polskiego urzędu skarbowego, to nawet jeśli podatek rozliczył stosując błędnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to raczej uniknie odpowiedzialności za podatek niepobrany od nierezydenta, a w tym przypadku nierezydentów – wspólników spółki osobowej. W tym miejscu należy zastrzec, że aby skutecznie ograniczyć ryzyko poniesienia odpowiedzialności za niepobrany podatek lepszym rozwiązaniem jest zastosowanie w takim przypadku stawki podatku wynikającej z ustawy, a nie z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a to z uwagi na brak certyfikatów rezydencji wspólników takiej spółki, jako podatników podatku dochodowego.
Oczywiście należy pamiętać, że rozwiązanie to jest niezgodne z obowiązującymi przepisami i stanowi wyłącznie swoistą atrapę rozliczenia podatku przez płatnika w sytuacji, gdy nie może on uzyskać informacji o wspólnikach spółki osobowej, na których faktycznie ciąży obowiązek podatkowy, a sam chce zrealizować nawet wadliwie obowiązek ciążący na nim jako płatniku. Rozwiązania tego nie należy rekomendować płatnikom, a w niniejszym tekście zostało ono opisane wyłącznie z uwagi na to, iż w praktyce można spotkać się z próbami stosowania tego rodzaju „atrapy” rozliczenia, czasami z powodu błędnej wykładni przepisów, a czasami z powodu faktycznej niemożności uzyskania informacji o wspólnikach będących podatnikami.
Należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną konsekwencję zastosowania opisanej wyżej „atrapy” rozliczenia podatku „u źródła”. W takim przypadku wspólnicy – podatnicy podatku dochodowego, nie będą mogli rozliczyć podatku zapłaconego w państwie źródła w swoich rozliczeniach podatkowych w państwie rezydencji. Zatem to również w ich interesie jest, aby płatnik prawidłowo rozliczył pobrany podatek „u źródła” z podziałem na poszczególnych wspólników. Tylko bowiem w takim przypadku będą mogli skorzystać zgodnie z przepisami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z uprawnienia do rozliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła ewentualnie do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego takiego dochodu w państwie rezydencji (zazwyczaj warunkiem zwolnienia dochodu z opodatkowania w państwie rezydencji jest rozliczenie podatku od takiego dochodu w państwie źródła).
2. Zakres przedmiotowy regulacji
Przepisy art. 21 u.p.d.o.p. oraz art. 29 u.p.d.o.f. definiują przedmiot opodatkowania podatkiem „u źródła” oraz regulują zasady opodatkowania uzyskiwanych przez nierezydentów przychodów z opisanych w tych przepisach tytułów. Zakres tytułów, z których przychody objęte są zakresem przedmiotowym tych przepisów nie jest identyczny, choć w większości tytuły te się pokrywają. Różnica dotyczy przede wszystkim objęcia zakresem przedmiotowym przepisów art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodów z działalności określonej w przepisach art. 13 pkt 2 i 6-9 u.p.d.o.f., czyli przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Pozostałe tytuły objęte zakresem przedmiotowym obydwu analizowanych przepisów są tożsame. Ich zakresem objęte są przychody nierezydentów m.in. z następujących tytułów: z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw itd.
Analizując omawiane przepisy obydwu ustaw o podatkach dochodowych na tle konkretnego stanu faktycznego należy pamiętać, że ich zakres przedmiotowy może się różnić i często różni się od przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które znajdą zastosowanie w danym stanie faktycznym. Przepisy te przewidują szerszy zakres opodatkowania przychodów uzyskanych z polskich źródeł dochodów przez nierezydentów niż wynikający z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przykładem takiego szerszego zakresu przedmiotowego opodatkowania w państwie źródła przychodów nierezydentów względem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą być przepisy art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.o.f. Przepisy te definiują jako przedmiot opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym „u źródła” uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przeciwnie do postanowień przywołanych przepisów polskich ustaw umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wyróżniają przychodów z tych źródeł i nie określają dla nich szczególnych zasad opodatkowania „u źródła”.
Zatem oceniając, czy dany przychód uzyskany przez nierezydenta z polskiego źródła przychodu podlega w Polsce opodatkowaniu należy brać pod uwagę nie tylko przepisy polskich ustaw o podatkach dochodowych ale również przepisy właściwej dla danego nierezydenta umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o czym szczegółowo w dalszej części komentarza.
3. Zasady opodatkowania przychodów nierezydentów zgodnie z przepisami polskich ustaw o podatkach dochodowych
Omawiane przepisy art. 21 u.p.d.o.p. oraz art. 29 u.p.d.o.f. przewidują, że uzyskane przez nierezydentów przychody z polskich źródeł opisanych w tych przepisach podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ustawy przewidują dwie stawki dla opodatkowania tych przychodów: 20% i 10%. Stawkę 20% stosuje się do przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a u.p.d.o.p. oraz art. 29 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 u.p.d.o.f. Stawkę 10% stosuje się do przychodów zdefiniowanych w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3-4 u.p.d.o.p. oraz art. 29 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.
Zasady poboru podatku od nierezydentów z tytułów opisanych w analizowanych przepisach zostały zdefiniowane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Przepisy te stanowią, że podatek jest obliczany, pobierany i odprowadzany na rachunek urzędu skarbowego przez płatnika. Płatnikami mogą być osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności. Podatek pobiera się w dniu dokonania zapłaty. Zatem do opodatkowania tych przychodów stosuje się metodę kasową – podatek jest pobierany i odprowadzany na rachunek urzędu skarbowego wyłącznie od kwoty zapłaconej, a nie od kwoty zarachowanej (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995 r., SA/Ł 2824/94). Płatnik przekazuje na rachunek urzędu skarbowego kwotę pobranego podatku odpowiednio w terminie do 7-go (tak art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p.) albo 20-go (tak art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.) dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. W terminie przekazania kwoty pobranego podatku płatnicy są obowiązani przesłać urzędowi skarbowemu właściwą deklarację podatkową, a podatnikowi - informację o pobranym podatku.