1. Wprowadzenie
 
Do standardowych dochodów, które podlegają opodatkowaniu u źródła, należy zaliczyć dywidendy, odsetki oraz należności licencyjne (tzw. dochody pasywne). W przypadku uzyskiwania tzw. dochodów pasywnych przez nierezydentów przepisy podatkowe państwa (w tym również Polski), z którego dokonywana jest płatność (tzw. państwo źródła), przewidują tzw. opodatkowanie u źródła, tj. pobór i odprowadzenie podatku przez płatnika należności w imieniu podatnika. Celem regulacji dotyczących poboru podatku u źródła przez płatników jest minimalizacja nakładu administracyjnego na poziomie podatników otrzymujących tego typu należności oraz zapewnienie skutecznego poboru podatku od nierezydentów. W przypadku niewprowadzenia tego mechanizmu podmiot uzyskujący tego typu dochody na terytorium różnych państw musiałby, co do zasady, zostać zobowiązany do rejestracji dla celów podatkowych na terytorium każdego z tych państw, każdorazowo odprowadzać podatki na rzecz lokalnych administracji podatkowych oraz składać niezbędne do tego deklaracje podatkowe. Mechanizm ten ma również służyć efektywności ściągania należności podatkowych od nierezydentów.

2. Opodatkowanie u źródła w aspekcie międzynarodowym
 
Zasady dotyczące rozgraniczenia prawa do opodatkowania dochodów osiąganych przez podatników poza terytorium ich rezydencji regulują umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku braku takiej umowy pomiędzy państwem rezydencji podatnika a państwem, z którego płatność jest dokonywana, miarodajne do zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu są przepisy wewnętrzne obowiązujące w państwie rezydencji (zob. art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.).
W przypadku zawarcia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwo źródła ma prawo do opodatkowania dochodów polskiego rezydenta uzyskiwanych na jego terytorium. Z reguły prawo to podlega ograniczeniu do określonej procentowo kwoty. W zakresie opodatkowania poszczególnych kategorii dochodów konwencja modelowa Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) zaleca:
1) dla dywidend – 5% lub 15% podatek u źródła, w zależności od wielkości posiadanych udziałów w kapitale spółki i formy prawnej beneficjenta (art. 10 konwencji);
2) dla odsetek – 10% podatek u źródła (art. 11 konwencji);
3) dla opłat licencyjnych – zwolnienie od podatku u źródła (art. 12 konwencji)1.

Dochody polskiego udziałowca uzyskiwane z tytułu udziału w zyskach zagranicznej spółki kapitałowej (dywidendy) oraz wynikające ze stosunków zobowiązaniowych (odsetki od pożyczek, opłaty licencyjne itp.) podlegają opodatkowaniu w Polsce w ramach spoczywającego na nim nieograniczonego obowiązku podatkowego. Od odsetek i dywidend uzyskanych z zagranicy zasadniczo pobierany jest na podstawie art. 30a u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek w wysokości 19%. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu polskie prawo podatkowe przewiduje zasadniczo metodę zaliczenia zwykłego i bezpośredniego (zob. art. 27 ust. 9, art. 30c ust. 4 u.p.d.o.f.; art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wynika z tego, że na poczet podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów udziałowca zalicza się jedynie podatek pobierany u źródła (od dywidend), a kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zaliczeniu bezpośrednim nie można – wobec braku tożsamości podmiotów podatku – odliczać podatku dochodowego od osób prawnych płaconego przez zagraniczną spółkę córkę. Jeżeli z państwem siedziby spółki kapitałowej zawarta jest umowa bilateralna, należy zasadniczo rozróżnić sytuację posiadania udziałów znaczących (według konwencji co najmniej 25% kapitału spółki) oraz udziałów rozproszonych. W tym ostatnim przypadku (mniej niż 25% udziałów) aktualizuje się – podobnie jak w wariancie bez umowy bilateralnej – obowiązek podatkowy od wypłacanych dywidend w kraju, z możliwością zaliczenia podatku pobieranego u źródła. Pobierany u źródła podatek od dywidend nie może przekraczać 15% kwoty dywidendy brutto (art. 23A ust. 2 w zw. z art. 10 konwencji). Jeżeli beneficjentem jest spółka osobowa, względnie przedsiębiorca indywidualny, umowy oparte na konwencji modelowej OECD nie przyznają dalszych ulg podatkowych. Jeżeli dywidendy uzyskuje spółka kapitałowa posiadająca znaczące udziały, w większości umów zawartych przez Polskę przewiduje się obniżenie stawki podatku od dywidend do 5% ich kwoty brutto.

Szczególne zasady opodatkowania dywidend łączą się z dyrektywą Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. WE L 225 z 20.08.1990, s. 6) oraz dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 23 grudnia 2003 r. zmieniającą dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 7 z 13.01.2004, s. 41)2. Dywidendy wypłacane przez spółkę córkę spółce macierzystej (oraz na rzecz jej zagranicznych zakładów) zwolnione są z opodatkowania u źródła, jeżeli obie te spółki są rezydentami krajów członkowskich Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (lub Szwajcarii). Warunkiem uzyskania zwolnienia z podatku u źródła jest posiadanie minimum 10% udziałów w spółce wypłacającej dywidendę.

W stosunkach z państwami, z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącymi państwami członkowskimi Europejskiego Obszaru Gospodarczego (ani Szwajcarią), prawo polskie przewiduje możliwość stosowania metody zaliczenia pośredniego (zob. art. 20 ust. 2 u.p.d.o.p.). Oznacza to, że spółka kapitałowa-rezydent w Polsce, która uzyskuje przychody z tytułu dywidend wypłacanych przez zagraniczną spółkę córkę, ma również możliwość odliczenia (części) podatku dochodowego zapłaconego od tej części zysku, z której dywidenda została wypłacona. Możliwość dokonania takiego odliczenia przysługuje spółce kapitałowej, która nieprzerwanie, przez okres nie krótszy niż dwa lata, posiada bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów. Podobnie jak w przypadku zaliczenia bezpośredniego, łączna kwota odliczenia ograniczona jest do tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu. W stosunkach z państwami członkowskimi Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a także ze Szwajcarią, od dnia 1 stycznia 2007 r. zaliczenie pośrednie zostało zastąpione przez zwolnienie dywidend od podatku, jeżeli spółka je uzyskująca posiada od 2009 r. nie mniej niż 10% udziałów, a w przypadku Szwajcarii – 25% (zob. art. 20 ust. 3–14 u.p.d.o.p.). Warunek nieprzerwanego, dwuletniego okresu posiadania udziałów jest spełniony również po dniu uzyskania dywidend. W przypadku niespełnienia warunków zwolnienia pozostaje jedynie możliwość zaliczenia bezpośredniego, tj. podatku pobieranego u źródła.

3. Optymalizacja dywidend w zakresie podatku u źródła
 
Optymalizacja w zakresie poboru podatku u źródła od wypłacanych bądź otrzymywanych dywidend może polegać na opracowaniu struktury udziałowej, w ramach której dokonywane płatności z tytułu dywidend nie będą obciążone podatkiem u źródła bądź też będą nim obciążone w sposób możliwie najniższy. Działania te mogą dotyczyć w szczególności wypłat dywidend:
– na rzecz osób fizycznych;
– przez lub na rzecz spółek spoza krajów członkowskich Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (lub Szwajcarii);
– przez lub na rzecz spółek z krajów członkowskich Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (lub Szwajcarii).