1. Sprzedaż wierzytelności własnych
Omówienie skutków obrotu wierzytelnościami na gruncie VAT rozpocząć należy od sprzedaży wierzytelności własnych. W tym zakresie panuje zgodna – sprzedaż wierzytelności własnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Potwierdzają to zarówno w wydawanych orzeczeniach sądy administracyjne (zob. wyrok WSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 89/07, niepubl.), jak również organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach. Tytułem przykładu wskazać można pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 31 marca 2005 r., PP IV/443-16/05, w którym czytamy, że „czynność dokonywana przez Spółkę, której przedmiotem działalności gospodarczej nie jest obrót wierzytelnościami, polegająca na sprzedaży "własnych" wierzytelności na rzecz innego podmiotu gospodarczego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Innym przykładem jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kętrzynie z dnia 31 marca 2006 r., US.X/443-17/06, w którym czytamy, że „wynagrodzenie, które Szpital otrzyma za zbycie wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
Powoduje to, że sprzedaż wierzytelności własnych podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy nabywcą jest podatnik prowadzący działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami.
2. Zakup wierzytelności własnych innego podmiotu
Sprzedaży wierzytelności własnych danego podmiotu towarzyszy zakup tej wierzytelności przez inny podmiot. Zakup ten może być dokonywany przez:
1) podmiot niebędący podatnikiem VAT,
2) podmiot będący podatnikiem VAT, lecz nieprowadzący działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami,
3) podmiot będący podatnikiem VAT prowadzący działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami.
2.1 Zakup dokonywany przez podmiot niebędący podatnikiem VAT
W sytuacji, gdy wierzytelność własna danego podmiotu kupowana jest przez podmiot niebędący podatnikiem VAT (np. osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej) nie dochodzi do opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, że umowa sprzedaży takiej wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (według stawki 1% - zob. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, z późn. zm.) - dalej u.p.c.c.). Nie znajduje w takich przypadkach zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.
2.2. Zakup dokonywany przez podatnika VAT nieprowadzącego działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami
Także w sytuacji, gdy zakup wierzytelności dokonywany jest przez podatnika VAT nieprowadzącego działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami przyjmuje się, że nie dochodzi do opodatkowania podatkiem VAT. Nabywca wierzytelności dokonując zakupu nie działa bowiem w takim przypadku w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji w związku z nabyciem przez niego wierzytelności nie dochodzi do świadczenia usługi pośrednictwa finansowego.
Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają przede wszystkim względy praktyczne oraz racjonalne. Dodatkowym argumentem jest orzeczenie Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. i Berginvest S.A., w którym Trybunał wskazał, że transakcje finansowe podlegają VAT jedynie wówczas, gdy stanowią one działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT lub też stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności opodatkowanej. Podobne stanowisko (odnośnie zakupu wierzytelności bez prowadzenia działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami) reprezentują również organy podatkowe (zob. przykładowo pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 sierpnia 2004 r., IS.II/2-443/205/04).
Oznacza to zatem, że również w takich przypadkach umowa sprzedaży wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (według stawki 1%), gdyż nie znajduje w takich przypadkach zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.
Zauważyć jednak należy, że nie jest podmiotem nieprowadzącym działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami podmiot, który co prawda nie ma formalnie zgłoszonej działalności w tym zakresie, lecz okoliczności dokonywanych przez niego zakupów wierzytelności (w szczególności ilość takich zakupów) wskazują na to, iż w istocie prowadzi on działalność w tym zakresie. W takim wypadku zakupy dokonywane przez ten podmiot należy traktować jak zakupy dokonywane przez podmiot prowadzący działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami.
2.3. Zakup dokonywany przez podatnika prowadzącego działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami
W przypadkach, gdy wierzytelność własna danego podmiotu jest kupowana przez podmiot prowadzący działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami przyjmuje się, że nabywca wierzytelności świadczy na rzecz podmiotu zbywającego wierzytelność podlegającą opodatkowaniu opodatkowaniu podatkiem VAT usługę pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKWiU 65.23.10).
Skutkuje to wyłączeniem opodatkowania umowy sprzedaży wierzytelności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jest to konsekwencją brzmienia art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który to przepis wyłącza opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona.
Wniosek powyższy potwierdzają sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 1995 r., III SA 1125/94, Prawo Gospodarcze 1995, nr 8, s. 16) oraz przez część organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2006 r., PBB3-4307/9-4/2005, w której czytamy, że „w sytuacji, gdy Spółka dokonuje sprzedaży własnych wierzytelności firmie zajmującej się skupem wierzytelności celem ich odsprzedaży, bądź windykacji taka czynność cywilnoprawna będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadzie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., z uwagi na to, że usługa skupu wierzytelności celem ich odsprzedaży lub windykacji podlega podatkowi od towarów i usług”.
Należy jednak wskazać, że nie wszystkie organy podatkowe prezentują powyższe stanowisko. W postanowieniu Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 września 2005 r., 1471/DC/436/33/05/MK, czytamy, że „w przypadku zakupu wierzytelności własnych sprzedającego przez podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami w celu ich restrukturyzacji lub egzekucji we własnym zakresie, od podmiotu nietrudniącego się świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, żadna ze stron z tytułu dokonania tej transakcji nie jest podatnikiem VAT, ani też podatnikiem zwolnionym z VAT”. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że „umowa zbycia wierzytelności własnych na rzecz podmiotu zajmującego się profesjonalnie restrukturyzacją długów podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych”.
Omówienie skutków obrotu wierzytelnościami na gruncie VAT rozpocząć należy od sprzedaży wierzytelności własnych. W tym zakresie panuje zgodna – sprzedaż wierzytelności własnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Potwierdzają to zarówno w wydawanych orzeczeniach sądy administracyjne (zob. wyrok WSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 89/07, niepubl.), jak również organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach. Tytułem przykładu wskazać można pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 31 marca 2005 r., PP IV/443-16/05, w którym czytamy, że „czynność dokonywana przez Spółkę, której przedmiotem działalności gospodarczej nie jest obrót wierzytelnościami, polegająca na sprzedaży "własnych" wierzytelności na rzecz innego podmiotu gospodarczego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Innym przykładem jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kętrzynie z dnia 31 marca 2006 r., US.X/443-17/06, w którym czytamy, że „wynagrodzenie, które Szpital otrzyma za zbycie wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
Powoduje to, że sprzedaż wierzytelności własnych podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy nabywcą jest podatnik prowadzący działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami.
2. Zakup wierzytelności własnych innego podmiotu
Sprzedaży wierzytelności własnych danego podmiotu towarzyszy zakup tej wierzytelności przez inny podmiot. Zakup ten może być dokonywany przez:
1) podmiot niebędący podatnikiem VAT,
2) podmiot będący podatnikiem VAT, lecz nieprowadzący działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami,
3) podmiot będący podatnikiem VAT prowadzący działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami.
2.1 Zakup dokonywany przez podmiot niebędący podatnikiem VAT
W sytuacji, gdy wierzytelność własna danego podmiotu kupowana jest przez podmiot niebędący podatnikiem VAT (np. osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej) nie dochodzi do opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, że umowa sprzedaży takiej wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (według stawki 1% - zob. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, z późn. zm.) - dalej u.p.c.c.). Nie znajduje w takich przypadkach zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.
2.2. Zakup dokonywany przez podatnika VAT nieprowadzącego działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami
Także w sytuacji, gdy zakup wierzytelności dokonywany jest przez podatnika VAT nieprowadzącego działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami przyjmuje się, że nie dochodzi do opodatkowania podatkiem VAT. Nabywca wierzytelności dokonując zakupu nie działa bowiem w takim przypadku w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji w związku z nabyciem przez niego wierzytelności nie dochodzi do świadczenia usługi pośrednictwa finansowego.
Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają przede wszystkim względy praktyczne oraz racjonalne. Dodatkowym argumentem jest orzeczenie Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. i Berginvest S.A., w którym Trybunał wskazał, że transakcje finansowe podlegają VAT jedynie wówczas, gdy stanowią one działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT lub też stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności opodatkowanej. Podobne stanowisko (odnośnie zakupu wierzytelności bez prowadzenia działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami) reprezentują również organy podatkowe (zob. przykładowo pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 sierpnia 2004 r., IS.II/2-443/205/04).
Oznacza to zatem, że również w takich przypadkach umowa sprzedaży wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (według stawki 1%), gdyż nie znajduje w takich przypadkach zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.
Zauważyć jednak należy, że nie jest podmiotem nieprowadzącym działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami podmiot, który co prawda nie ma formalnie zgłoszonej działalności w tym zakresie, lecz okoliczności dokonywanych przez niego zakupów wierzytelności (w szczególności ilość takich zakupów) wskazują na to, iż w istocie prowadzi on działalność w tym zakresie. W takim wypadku zakupy dokonywane przez ten podmiot należy traktować jak zakupy dokonywane przez podmiot prowadzący działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami.
2.3. Zakup dokonywany przez podatnika prowadzącego działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami
W przypadkach, gdy wierzytelność własna danego podmiotu jest kupowana przez podmiot prowadzący działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami przyjmuje się, że nabywca wierzytelności świadczy na rzecz podmiotu zbywającego wierzytelność podlegającą opodatkowaniu opodatkowaniu podatkiem VAT usługę pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKWiU 65.23.10).
Skutkuje to wyłączeniem opodatkowania umowy sprzedaży wierzytelności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jest to konsekwencją brzmienia art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który to przepis wyłącza opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona.
Wniosek powyższy potwierdzają sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 1995 r., III SA 1125/94, Prawo Gospodarcze 1995, nr 8, s. 16) oraz przez część organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2006 r., PBB3-4307/9-4/2005, w której czytamy, że „w sytuacji, gdy Spółka dokonuje sprzedaży własnych wierzytelności firmie zajmującej się skupem wierzytelności celem ich odsprzedaży, bądź windykacji taka czynność cywilnoprawna będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadzie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., z uwagi na to, że usługa skupu wierzytelności celem ich odsprzedaży lub windykacji podlega podatkowi od towarów i usług”.
Należy jednak wskazać, że nie wszystkie organy podatkowe prezentują powyższe stanowisko. W postanowieniu Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 września 2005 r., 1471/DC/436/33/05/MK, czytamy, że „w przypadku zakupu wierzytelności własnych sprzedającego przez podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami w celu ich restrukturyzacji lub egzekucji we własnym zakresie, od podmiotu nietrudniącego się świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, żadna ze stron z tytułu dokonania tej transakcji nie jest podatnikiem VAT, ani też podatnikiem zwolnionym z VAT”. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że „umowa zbycia wierzytelności własnych na rzecz podmiotu zajmującego się profesjonalnie restrukturyzacją długów podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych”.