Brak zwrotu akcyzy, jeśli auto zarejestrowane przed wywozem

Spółka nie ma prawa do zwrotu akcyzy, bowiem wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony także wtedy, gdy samochód przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) lub eksportu został zarejestrowany na terenie kraju, mimo, że faktycznie z niego nie korzystano. Rejestracja pojazdu dopuszcza go do ruchu, a więc otwiera prawną możliwość konsumpcji na terenie kraju. Takie stanowisko fiskusa potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.

Konsekwencje podatkowe dotyczące nabycia czy też sprzedaży samochodów, to temat wciąż cieszący się ogromnym zainteresowaniem. Ciekawą sprawą w zakresie opodatkowania samochodów zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, tym razem dotyczącą podatku akcyzowego. W rozpatrywanej sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy okoliczność stałej rejestracji samochodu osobowego w Polsce przed jego dostawą wewnątrzwspólnotową uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka zwróciła się do naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od samochodów osobowych, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Do wniosku dołączono m.in. faktury zakupu i sprzedaży aut, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy, zlecenie transportowe, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, fakturę za wykonanie usługi transportu.

Naczelnik US odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego, bowiem (stała) rejestracja pojazdów nastąpiła przed ich wywozem, co jego zdaniem oznacza niespełnienie przesłanki braku zarejestrowania pojazdów przed ich wewnątrzwspólnotową dostawą, co skutkuje tym, że nie zostały wypełnione łącznie wszystkie kryteria wskazane w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. Organ potwierdził, że w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wskazał wszystkie sposoby rejestracji samochodu osobowego, wobec czego wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony także wtedy, gdy samochód przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) lub eksportu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Rejestracja zaś ww. pojazdów nastąpiła przed ich wywozem, co oznacza niespełnienie przesłanki braku zarejestrowania pojazdów przed ich eksportem. Nadto organ stwierdził, że wnioskodawca nie dochował rocznego terminu na złożenie wniosku, licząc od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

WSA i NSA po stronie fiskusa

WSA w Poznaniu oddalił skargę spółki, w wyroku z 19 lipca 2023 r. uznał, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, iż jest ona prawidłowa (III SA/Po 239/23).

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki i podzielił stanowisko WSA. W wyroku z 2 lipca br. potwierdził, że przepis art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć w ten sposób, że stała rejestracja samochodu osobowego (odmiennie niż rejestracja czasowa), świadcząca o trwałym dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego na terytorium kraju, przesądza o jego konsumpcji (I FSK 2009/23). Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego ma o tyle znaczenie, że otwiera prawną możliwość trwałej konsumpcji pojazdu na terytorium kraju, polegającą na użyciu samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc poruszaniu się nim w ruchu drogowym. Nie ma znaczenia, czy do takiego użytkowania faktycznie doszło. Takie rozumienie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zdaniem NSA potwierdza wyrok TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22 (pkt 42).

Już WSA w uzasadnieniu podkreślił, że w ocenie sądu w orzeczeniu tym Trybunał wyraził stanowisko, że w stosunku do towarów niepodlegających zharmonizowanej akcyzie kraje członkowskie mają swobodę kształtowania regulacji podatkowych, a niekorzystne skutki jakie mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych różnych państw UE nie stanowią ograniczeń swobód przepływu. Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd, że podatek od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym jest podatkiem związanym z ich konsumpcją, która materializuje się przez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju.

NSA zgodził się z tą oceną.

Eksperci: Wystarczy prawna możliwość korzystania z auta

- Wyrok należy ocenić jako niekorzystny dla podatników, ale jednocześnie trudno uznać go za zaskakujący. Art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wiąże prawo do zwrotu z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem samochodu, który nie został wcześniej zarejestrowany na terytorium Polski. NSA przyjął, że stała rejestracja pojazdu oznacza jego trwałe dopuszczenie do ruchu, a tym samym otwiera możliwość jego konsumpcji w kraju – komentuje Bartosz Przybysz, doradca podatkowy, radca prawny.

Dodaje, że dla utraty prawa do zwrotu nie ma znaczenia czy pojazd był rzeczywiście używany w Polsce, jak długo pozostawał w kraju, ani jaki przebieg został wykonany przed jego sprzedażą za granicę.

- Zdaniem NSA wystarczające jest, że w wyniku stałej rejestracji powstała prawna możliwość trwałego korzystania z samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatnik nie może więc obalić skutków rejestracji, wykazując, że samochód faktycznie stał na placu i od początku był przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Konstrukcja przyjęta przez sąd zakłada, że akcyza od samochodu osobowego jest należna w państwie, w którym pojazd został dopuszczony do trwałego użytkowania. Jeżeli przedsiębiorca zdecydował się na stałą rejestrację samochodu w Polsce, późniejsza dostawa do innego państwa członkowskiego nie powoduje, że polska akcyza staje się automatycznie podatkiem nienależnym – wyjaśnia Bartosz Przybysz.

Wskazuje on, że TSUE potwierdził wcześniej, że prawo unijne nie wymaga w takim przypadku proporcjonalnego zwrotu akcyzy, uzależnionego na przykład od okresu faktycznego używania samochodu w Polsce.

- Kluczowe jest rozróżnienie rejestracji stałej od rejestracji czasowej dokonywanej w celu wywozu samochodu za granicę. Obowiązujący art. 107 ustawy o podatku akcyzowym wprost przewiduje możliwość zwrotu akcyzy w przypadku pojazdu zarejestrowanego czasowo w takim celu. Analogiczne rozwiązanie dotyczy rejestracji profesjonalnej służącej wykonywaniu jazd testowych. Sam fakt wydania czasowych tablic nie powinien być zatem utożsamiany ze stałym dopuszczeniem samochodu do konsumpcji w Polsce. Rejestracja czasowa powinna rzeczywiście służyć wywozowi samochodu, a dostawa wewnątrzwspólnotowa lub eksport muszą zostać odpowiednio udokumentowane – podkreśla Bartosz Przybysz.

Ekspert zwraca uwagę, że trzeba także pamiętać o rocznym terminie na złożenie wniosku o zwrot. Uchybienie temu terminowi stanowi podstawę odmowy, niezależną od kwestii rejestracji.

- Podatnik powinien ustalić przeznaczenie samochodu przed złożeniem wniosku o jego stałą rejestrację. Jeżeli realnie rozważana jest sprzedaż pojazdu do nabywcy z innego państwa, stała rejestracja w Polsce może doprowadzić do definitywnej utraty prawa do zwrotu akcyzy. Nie pomoże wówczas nawet szybka sprzedaż za granicę ani wykazanie, że samochód nie był używany przez polskiego klienta – radzi Bartosz Przybysz.

Ekspert wyjaśnia, że firmy prowadzące obrót samochodami, powinny wyraźnie rozdzielić pojazdy przeznaczone na rynek polski, od pojazdów przeznaczonych do dalszej dostawy lub eksportu.

- Procedura rejestracji nie może być traktowana wyłącznie jako czynność administracyjna niezwiązana z podatkami. W przypadku akcyzy jej skutki mogą być nieodwracalne i oznaczać utratę zwrotu wynoszącego nawet kilkanaście procent wartości samochodu. Wyrok potwierdza zatem bardzo formalne podejście do przesłanki konsumpcji pojazdu. Może ono wydawać się restrykcyjne w sytuacjach, w których samochód faktycznie nie był w Polsce użytkowany, jednak po stałej rejestracji możliwość skutecznego podważenia odmowy zwrotu będzie bardzo ograniczona. Najważniejsze jest więc prawidłowe zaplanowanie transakcji jeszcze przed rejestracją, a nie poszukiwanie argumentów dopiero po wywozie samochodu – radzi Bartosz Przybysz.

Rejestracja czasowa bez restrykcji

- Branża samochodowa na pewno nie przyjmie wyroku z zadowoleniem, wydaje się jednak, że wyrok stanowi pewne status quo. Skarżąca spółka podnosiła, że o zwrocie akcyzy nie powinna decydować formalność - jak samo zarejestrowanie pojazdu, ale to czy faktycznie rozpoczęto korzystanie z niego. Jako istotny argument podnosiła niezgodność polskiej ustawy z prawem unijnym. Problem polega jednak na tym, że TSUE w wyroku z 17 maja 2023 r. (C-105/22) potwierdził już zgodność polskiej regulacji z przepisami traktatowymi – podkreśla Amadeusz Sejud, radca prawny w KSBC Legal & Tax.

Wyjaśnia on, że WSA w Poznaniu, a następnie NSA, przyjęły w omawianej sprawie, że zgodnie z polską ustawą rejestracja pojazdu dopuszcza go do ruchu, a więc otwiera prawną możliwość konsumpcji na terenie kraju.

- Orzeczenia WSA w Poznaniu, a następnie NSA, nie mają jednak wyłącznie niekorzystnego wymiaru, łagodzą bowiem podejście organów. Stanowisko organów przewidywało, że każda rejestracja pojazdu w kraju powoduje utratę prawa do zwrotu akcyzy. Sądy uznały, że jest to zbyt formalne i rygorystyczne podejście. Wskazały, że rejestracja czasowa, której celem jest przecież wywiezienie pojazdu za granicę, nie powinna wyłączać zwrotu akcyzy. Taka linia interpretacyjna została zasygnalizowana w wyroku TSUE (C-105/22) i dobrze, że została powtórzona przez sądy krajowe. Mimo że branża samochodowa liczyła zapewne na więcej, to wyrok systematyzuje reguły w jakich podatnicy mają się poruszać – ocenia Amadeusz Sejud.