Jeżeli wynagrodzenie za usługę jest pobierane jednorazowo z góry za cały okres obowiązywania umowy, a strony nie ustaliły okresów rozliczeniowych, nie ma podstaw do proporcjonalnego rozpoznawania przychodu w kolejnych latach podatkowych. Oznacza to co do zasady rozpoznanie całej kwoty przychodu już w dniu otrzymania zapłaty. Jeżeli natomiast strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe, przychód powstaje ostatniego dnia każdego miesiąca.
Jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce świadczę kompleksowe usługi informatyczne obejmujące dostęp do oprogramowania działającego w chmurze, udostępnienie urządzeń, uruchomienie systemu oraz jego późniejsze utrzymanie, aktualizowanie i rozwijanie. Usługi są świadczone przez cały okres obowiązywania umowy, który może obejmować więcej niż jeden rok podatkowy. Stosuję dwa modele rozliczeń. W pierwszym wynagrodzenie jest fakturowane i płatne jednorazowo z góry za cały okres obowiązywania umowy, bez ustalania odrębnych okresów rozliczeniowych. W drugim strony przyjmują miesięczne okresy rozliczeniowe, a wynagrodzenie jest rozliczane za poszczególne miesiące. Czy w przypadku wynagrodzenia pobranego z góry za okres obejmujący więcej niż jeden rok podatkowy przychód należy rozpoznawać proporcjonalnie w kolejnych latach, natomiast przy miesięcznych okresach rozliczeniowych – na koniec każdego miesiąca? - pytają przedstawiciele spółki.
Jeżeli wynagrodzenie za usługę jest pobierane jednorazowo z góry za cały okres obowiązywania umowy, a strony nie ustaliły okresów rozliczeniowych, nie ma podstaw do proporcjonalnego rozpoznawania przychodu w kolejnych latach podatkowych. W takim przypadku stosuje się zasady ogólne z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, co przy definitywnej płatności otrzymanej z góry oznacza co do zasady rozpoznanie całej kwoty przychodu już w dniu otrzymania zapłaty. Jeżeli natomiast strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe, przychód powstaje ostatniego dnia każdego miesiąca.
Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Regulacja ta określa tzw. ogólne zasady ustalania momentu powstania przychodu.
W praktyce sformułowanie „przychód powstaje na zasadach ogólnych” oznacza, że należy porównać trzy zdarzenia: wykonanie usługi, wystawienie faktury oraz otrzymanie zapłaty. Przychód powstaje w dniu tego zdarzenia, które zgodnie z art. 12 ust. 3a powoduje jego wcześniejsze rozpoznanie. Jeżeli zatem przed wykonaniem całej usługi zostanie wystawiona faktura obejmująca definitywne wynagrodzenie za cały okres umowy, przychód może powstać już w dniu wystawienia faktury. Jeżeli jeszcze wcześniej nastąpi definitywna zapłata – decydujący będzie dzień jej otrzymania. Dopiero gdy ani faktura, ani zapłata nie nastąpią wcześniej, znaczenie będzie miał dzień wykonania usługi.
Przykładowo, jeżeli umowa zostanie zawarta na okres od 1 stycznia 2027 r. do 31 grudnia 2029 r., bez jakichkolwiek miesięcznych, kwartalnych czy rocznych okresów rozliczeniowych, a 2 stycznia 2027 r. Spółka otrzyma z góry definitywną zapłatę w wysokości 360 000 zł za cały trzyletni okres świadczenia usługi, to całe 360 000 zł będzie przychodem podatkowym w 2027 r., w dacie otrzymania zapłaty. Nie należy dzielić tej kwoty po 120 000 zł na lata 2027, 2028 i 2029.
Zobacz procedurę w LEX: Moment rozpoznania przychodu dla celów CIT >
Inaczej wygląda sytuacja, gdy strony ustalą okresy rozliczeniowe. Szczególną regulację zawiera bowiem art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Oznacza to, że jeżeli w umowie przewidziano miesięczne okresy rozliczeniowe, przychód powstaje na koniec każdego miesiąca, którego dotyczy rozliczenie. W tym wariancie wcześniejsze wystawienie faktury czy wcześniejsze otrzymanie zapłaty nie zmienia momentu powstania przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.
Kluczowe znaczenie ma zatem nie tylko to, że usługa informatyczna jest faktycznie wykonywana przez dłuższy czas, lecz również w jaki sposób strony umowy ustaliły jej rozliczanie. Sam fakt, że dostęp do systemu, utrzymanie, aktualizacje i rozwój będą realizowane przez dwa albo trzy lata, nie powoduje automatycznie, że wynagrodzenie powinno być podatkowo rozłożone na te lata.
Potwierdza to interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 sierpnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.288.2025.2.ASK, dotycząca rozpoznawania przychodu z usług świadczonych według dwóch modeli – przy jednorazowej zapłacie z góry oraz przy miesięcznych okresach rozliczeniowych.
Czytaj też w LEX: Moc ochronna interpretacji podatkowych >
W odniesieniu do rozliczeń miesięcznych dyrektor KIS uznał, że zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. W piśmie tym możemy przeczytać: „(…) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za świadczenie usług, spółka powinna rozpoznać na koniec miesiąca, którego dotyczy dana faktura, ponieważ usługi (…) są rozliczane w okresach rozliczeniowych (…)”.
Jednocześnie organ odmówił możliwości proporcjonalnego rozłożenia na poszczególne lata wynagrodzenia pobranego jednorazowo z góry w sytuacji, w której strony nie określiły okresów rozliczeniowych. W piśmie tym możemy przeczytać: „(…) w przypadku kiedy spółka pobiera jednorazową opłatę "z góry" za całą świadczoną usługę i strony umowy nie ustalą okresów rozliczeniowych (…) przychód należny z tej umowy powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (…)”.
Czytaj też w LEX: Usługi o charakterze ciągłym - przychody należne >
Organ doprecyzował przy tym konsekwencje zastosowania zasad ogólnych: „(…) w przypadku braku określenia okresów rozliczeniowych, zapłata "z góry" za usługi 1 i usługi 3 wykonane w określonym czasie, która to zapłata będzie miała charakter definitywny (…) będzie generować przychód podatkowy w dacie otrzymania zapłaty (…)”. Nie znajdzie wówczas zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT pozwalający na wyłączenie z przychodów określonych wpłat dotyczących świadczeń wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych. Kluczowe jest bowiem to, że – zgodnie z opisem przyjętym w powołanej interpretacji – zapłata ma charakter definitywnego wynagrodzenia za całą usługę, a nie zaliczki lub przedpłaty podlegającej późniejszemu rozliczeniu.
Czytaj też w LEX: Wniosek o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej na przykładach >
Podsumowując, przy miesięcznych okresach rozliczeniowych przychód powstaje ostatniego dnia każdego miesiąca na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Jeżeli natomiast wynagrodzenie jest pobierane definitywnie z góry za cały kilkuletni okres, a umowa nie przewiduje okresów rozliczeniowych, nie można rozkładać przychodu proporcjonalnie na kolejne lata. „Zasady ogólne” oznaczają w takim przypadku zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, a więc uwzględnienie daty wykonania usługi, wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty. Jeżeli definitywna zapłata za całość zostanie otrzymana z góry, całą kwotę należy rozpoznać jako przychód już w dacie jej otrzymania.
Przewodnik po zmianach w Ordynacji podatkowej od 1.10.2026 r. - czytaj w LEX >
Autor: Rafał Styczyński, doradca podatkowy
