Zmiany wprowadzone z dniem 1 stycznia 2010 r. do regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., wynikają z implementacji do przepisów w zakresie podatku od towarów i usług zmian wprowadzonych w samej Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1) – dalej Dyrektywa VAT Zmiana przepisów Dyrektywy VAT jest następstwem wprowadzenia m.in. regulacji Dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L Nr 44, s. 11).
Omawiane regulacje dotyczą wprowadzenia fundamentalnych zmian w zakresie ustalania miejsca świadczenia usług. Wdrożeniu zmian przyświecał cel usprawnienia funkcjonowania rynku wewnętrznego, głównie poprzez uproszczenie działania systemu podatku od wartości dodanej. Regulacje prawne zostały tak skonstruowane, by, co do zasady, miejscem świadczenia usług było miejsce rzeczywistej konsumpcji.
Do końca 2009 r., zgodnie z zasadą ogólną ustalania miejsca świadczenia usług, miejscem świadczenia usług było miejsce, gdzie świadczący usługę posiadał siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczył usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce opodatkowania ustalane było z uwzględnieniem miejsca stałego zamieszkania usługodawcy. Zasada podstawowa, zatem stanowiła, że usługi były opodatkowane podatkiem VAT w kraju usługodawcy. Od tej zasady istniały jednak liczne wyjątki.
Od początku 2010 r. określenie miejsca świadczenia usług jest uzależnione od tego, na czyją rzecz są świadczone przedmiotowe usługi tj., czy nabywcą usług są podatnicy w rozumieniu ustawy o VAT, czy też podmioty niebędące podatnikami.
Jeżeli usługa jest realizowana w obrocie profesjonalnym, tj., kiedy stronami umowy są podatnicy (tzw. B2B business to business), wówczas, co do zasady miejscem świadczenia usług jest miejsce gdzie nabywca usługi (usługobiorca) posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. A zatem, w tym przypadku nastąpiło odwrócenie obowiązującej do końca 2009 r. zasady ogólnej, zgodnie, z którą usługi, co do zasady były opodatkowane w miejscu siedziby usługodawcy.
Jeżeli usługa jest realizowana w obrocie z udziałem konsumentów, tj. kiedy usługobiorcą jest podmiot niebędący podatnikiem (tzw. B2C business to consumer), wówczas co do zasady miejscem świadczenia usług jest miejsce gdzie świadczący usługę (usługodawca) posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.
Wprowadzenie zmian w zasadach ustalania miejsca świadczenia usług wywołało ten skutek, że usługi są, co do zasady opodatkowane w miejscu ich konsumpcji. Obowiązek rozliczenia podatku VAT zgodnie z generalną zasadą obecnie ciąży już nie na usługodawcy a na usługobiorcy, który w ramach systemu reverse charge – odwrotnego obciążenia – jest obowiązany do samonaliczenia podatku należnego z zachowaniem jednocześnie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Następstwem takiego działania jest uproszenie procedur dotyczących zwrotu naliczonego VAT dla przedsiębiorstw w cenie towarów i usług nabytych za granicą. Do końca 2009 r. w związku z tym, że zasadą było opodatkowanie usług w kraju usługodawcy przedsiębiorcy nabywający towary i usługi opodatkowane za granicą płacili za nie należność wraz z kwotą naliczonego podatku od wartości dodanej. Obecnie przeniesienie miejsca świadczenia do kraju usługobiorcy skutkuje tym, że nabywca sam we własnym zakresie nalicza i jednocześnie odlicza podatek VAT. Do regulacji u.p.t.u. nowe zasady ustalania miejsca świadczenia zostały wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504).
2. Identyfikacja usług
Nowelizacja u.p.t.u. dokonana na podstawie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) zdefiniowała w nowy sposób zasady identyfikacji usług. Zgodnie z brzmieniem dodanego art. 5a, który obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych np. sprzedaży usług, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Jednocześnie od 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem VAT stosuje się klasyfikacje PKWiU z 2008 r. PKWiU 2008 została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) i ma mieć zastosowanie w statystyce, ewidencji, dokumentacji, rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej.
3. Zmiany dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług wynajmu majątku ruchomego
| | Stan prawny do 31 grudnia 2009 r. | Stan prawny od 1 stycznia 2010 r. |
| Krótkoterminowy wynajem środków transportu | Nie uregulowany | Miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są rzeczywiście oddawane do dyspozycji usługobiorcy, bez względu na status usługobiorcy – art. 28j u.p.t.u. |
| Wynajem środków transportu – inny niż krótkoterminowy | Nie uregulowany w sposób szczególny – ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z zasadą ogólną tj. miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania - art. 27 ust. 1 w powiązaniu z aart. 27 ust. 4 pkt 6 u.p.t.u. | Nie uregulowany w sposób szczególny – ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z zasadą ogólną tj. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania - art. 28b u.p.t.u. Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania - art. 28c u.p.t.u. |
| Usługi wynajmu, dzierżawy, lub inne o podobnym charakterze rzeczy ruchomych – innych niż środki transportu | Usługi wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu uważa się za świadczone w miejscu gdzie, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania* - art. 27 ust. 4 pkt 6 w powiązaniu z art. 24 ust. 3 u.p.t.u. * Dotyczy tylko usług świadczonych na rzecz: 1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub 2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę. | Nie uregulowany w sposób szczególny – ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z zasadą ogólną tj. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania art. 28b Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania - art. 28c u.p.t.u. z zastrzeżeniem, że - w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu - art. 28l u.p.t.u. |
Edyta Zaniewicz