Metody unikania podwójnego opodatkowania stosowane w takich umowach przez Polskę przedstawia Tomasz Krywanw komentarzu opublikowanym w Vademecum Głównego Ksiegowego.

Metody unikania podwójnego opodatkowania

Teoretycznie istnieją cztery rodzaje metod unikania podwójnego opodatkowania, a mianowicie:

  • metoda wyłączenia pełnego,
  • metoda odliczenia pełnego,
  • metoda wyłączenia z progresją
  • metoda odliczenia proporcjonalnego.

Zobacz: MF: Podmioty powiązane czekają rewolucyjne zmiany >>

Uwaga na zmiany w cenach transferowych w 2019 roku >>

Duże zmiany w podatkach dochodowych już od stycznia 2019 roku >>

Modelowa Konwencja OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ogranicza wzorcowy metody unikania podwójnego opodatkowania tylko do dwóch ostatnich z wymienionych metod, do czego Polska się stosuje. A zatem w zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowaniu spotkać się można z dwiema metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj.:

  1. metodą wyłączenia z progresją,
  2. metodą proporcjonalnego odliczenia.

Podstawowa różnica między tymi metodami polega na tym, że metoda wyłączenia dotyczy dochodu, natomiast metoda odliczenia dotyczy podatku.

Metodą wyłączenia z progresją

I tak metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód osiągnięty poza państwem miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika wyłączony jest w państwie jego rezydencji z podstawy opodatkowania, lecz jest uwzględniany przy ustalaniu stawki podatku właściwej w tym państwie rezydencji dla pozostałego dochodu osiągniętego przez podatnika. Sposób obliczania podatku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f., określa w przypadku tej metody art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej u.p.d.o.p., brak jest podobnego przepisu, gdyż przepisy u.p.d.o.p. określają jedną tylko stawkę podatkową.

Metoda proporcjonalnego odliczenia

Natomiast w przypadku metody proporcjonalnego odliczenia dochód osiągnięty poza państwem miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika jest opodatkowany podatkiem dochodowym w państwie jego rezydencji, jednakże od kwoty podatku należnego w państwie rezydencji odliczany jest podatek zapłacony za granicą. Tak odliczany podatek nie może jednak przekroczyć części podatku należnego w państwie rezydencji, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie niebędącym państwem rezydencji. Sposób obliczania podatku w polskich ustawach o podatku dochodowym określają, w przypadku tej metody, przepisy art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przykłady

Osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski (a więc będąca polskim rezydentem) pracowała w Polsce przez 9 miesięcy, tj. od 1 stycznia do 30 września 2011 r. Z pracy tej osoba ta uzyskała dochód w wysokości 200.000 zł. W okresie od 1 października do 31 grudnia osoba ta pracowała za granicą uzyskując z tego tytułu dochód w wysokości 120.000 zł. Od dochodu tego zagraniczny pracodawca potrącił podatek w wysokości 45.000 zł.

Metoda wyłączenia z progresją:

  • A. dochód z pracy w Polsce = 200.000 zł,
  • B. dochód z pracy za granicą = 120.000 zł,
  • C. dochód całkowity (A + B) = 320.000 zł,
  • D. polski podatek dochodowy od dochodu całkowitego = 89.870 zł,
  • E. efektywna stopa procentowa (D : C) = 28,08%,
  • F. dochód do opodatkowania w Polsce (A) = 200.000 zł,
  • G. podatek należny w Polsce (F x E) = 56.160 zł.

Suma podatku należnego w Polsce oraz zapłaconego za granicą wynosi w takim przypadku 101.160 zł.

Metoda odliczenia proporcjonalnego:

  • A. dochód z pracy w Polsce = 200.000 zł,
  • B. dochód z pracy za granicą = 120.000 zł,
  • C. dochód całkowity (A + B) = 320.000 zł,
  • D. polski podatek dochodowy od dochodu całkowitego = 89.870 zł,
  • E. podatek zagraniczny do odliczenia w Polsce [(D x B) : C] = 33.701 zł,
  • F. podatek do zapłaty w Polsce (D – E) = 56.169

Suma podatku należnego w Polsce oraz zapłaconego za granicą wynosi w takim przypadku 101.169 zł.

Przepisy

Metody unikania podwójnego opodatkowania określają przepisy art. 23 albo art. 24 zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zauważyć należy, że przepisy te nie określają najczęściej jednej, uniwersalnej metody unikania podwójnego opodatkowania obowiązującej obie strony umowy. Bardzo często zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

  1. odrębnie określają metodę unikania podwójnego opodatkowania obowiązującą osoby mające miejsce zamieszkania albo siedzibę na terytorium Polski, odrębnie zaś metodę unikania podwójnego opodatkowania obowiązującą osoby mające miejsce zamieszkania albo siedzibę na terytorium drugiego państwa-strony umowy (przy czym niekonieczne są to różne metody unikania podwójnego opodatkowania),
  2. oprócz określenia podstawowej umowy unikania podwójnego opodatkowania przewidują drugą metodę unikania podwójnego opodatkowania dotyczącą niektórych rodzajów dochodów.

Przywołane akty prawne:

  • Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)
  • Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.)