Koszty na przełomie roku a opóźnione wystawienie faktury
Koszty pośrednie, przy opóźnionym wystawieniu faktury na przełomie roku podatkowego, powinny być potrącalne jako koszty uzyskania przychodów w momencie zaksięgowania kosztu (w rozumieniu technicznego wprowadzenia dokumentu do systemu) po otrzymaniu faktury. Będzie to zatem rok następny po roku, którego dotyczą.
Przeanalizujmy przykład spółki z o.o., której rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Ponosi ona m.in. tzw. koszty pośrednie. W ramach kosztów pośrednich mogą zdarzać się sytuacje, w których faktura dotycząca okresu zakończonego w jednym roku (np. 2026 r., z tytułu usług świadczonych w tym roku) zostanie otrzymana przez spółkę w kolejnym roku podatkowym (tj. w 2027 r.). W takiej sytuacji w 2026 r. zostanie utworzona rezerwa na zobowiązanie dotyczące takich kosztów pośrednich. Natomiast zaksięgowanie faktury (rozumiane jako techniczne wprowadzenie dokumentu do systemu) nastąpi w 2027 r., nawet jeśli rachunkowo koszt zostanie przyporządkowany retrospektywnie do 2026 r. Koszty pośrednie nie będą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy.
Kiedy odlicza się koszty pośrednie
Istota problemu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy koszty pośrednie dotyczące 2026 r. powinny być potrącalne (tj. pomniejszać podstawę opodatkowania CIT) jako koszty uzyskania przychodów w momencie zaksięgowania kosztu (w rozumieniu technicznego wprowadzenia dokumentu do systemu) po otrzymaniu faktury, tj. w 2027 r.
Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f–4h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Koszty pośrednie, jak wskazano powyżej, potrąca się co do zasady w roku ich poniesienia. W takim przypadku rozliczenie tych kosztów powinno następować na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dacie, na którą ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), w księgach rachunkowych.
Czytaj też w LEX: Rozliczenie przychodów i kosztów wyrażonych w walutach obcych krok po kroku >
W zakresie wszelkich wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia dla celów księgowych są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych, bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy. Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy chodzi o ujęte jako koszty rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
Należy bowiem zauważyć, że istnieje grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo zostaną ujęte z opóźnieniem. Jeżeli więc podatnik poniósł dany wydatek, który został ujęty w księgach rachunkowych i może zostać uznany podatkowo za koszt pośredni, to data jego ujęcia w księgach rachunkowych będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.
Jak należy rozumieć zaksięgowanie
Jak wskazał NSA w wyroku z 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1042/16: „(...) wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, «na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)», a nie o dniu, «w którym uznano za koszt w księgach» bądź «zaksięgowano jako koszt w księgach». Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości (...)”.
Należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych, tj. ujęcia danego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych, nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku ani wpływać na moment zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Podkreślić należy, że zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r., U 2/90).
Zobacz też linię orzeczniczą w LEX: Dzień poniesienia kosztu pośredniego >
Podsumowując, w analizowanym przypadku koszty pośrednie dotyczące 2026 r. powinny być potrącalne jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich zaksięgowania, rozumianego jako techniczne wprowadzenie dokumentu do systemu po otrzymaniu faktury, a więc w 2027 r.
Zaprezentowane stanowisko podzielają również organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2026 r., 0111-KDIB1-2.4010.274.2026.1.EKB, oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2026 r., 0111-KDIB2-1.4010.199.2026.1.AJ).
Więcej dowiesz się w LEX: Rozliczanie kosztów uzyskania przychodów w czasie >
Autor: Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy
