1. Wprowadzenie
W celu tzw. optymalizacji podatkowej spółki wchodzące w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, dążąc do zmniejszenia obciążenia podatkowego koncernu jako całości, w realizowanej polityce cenowej mogą wykorzystywać położenie lub cechy podmiotowe jednej ze spółek. Konsekwencją ustalenia nierynkowego wynagrodzenia za wzajemne świadczenia jest uszczuplanie dochodów podatkowych państwa, na terytorium którego ma siedzibę spółka wykazująca zaniżone dochody. Postanowienia prawa wewnętrznego oraz umów międzynarodowych przeciwdziałają przesunięciom dochodu w obrocie międzynarodowym, przewidując zwiększenie podstawy opodatkowania zaniżonej w wyniku ustalenia w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi ceny transferowej niewspółmiernej w relacji do świadczenia wzajemnego. Dokonanie korekty dochodu i należnego podatku przez państwo, któremu groziło uszczuplenie wpływów podatkowych, może prowadzić do międzynarodowego podwójnego opodatkowania przerzuconej części dochodu, tj. zarówno u podatnika, któremu przypisano dochód, jak i w spółce z nim powiązanej, faktycznie osiągającej ten dochód. Chodzi o tzw. podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym, dotyczące nałożenia w dwóch państwach porównywalnych podatków na różnych podatników z tytułu tego samego przedmiotu opodatkowania. Eliminacja nieuzasadnionego ekonomicznie zjawiska podwójnego opodatkowania może odbywać się poprzez (korespondującą) korektę wysokości podatku w państwie, w którym faktycznie został opodatkowany przesunięty dochód.
W polskim prawie podatkowym instytucja przypisania dochodu znalazła ustawową regulację w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - u.p.d.o.p., oraz odpowiednio art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f. Korekcie podlega, najogólniej, dochód przerzucany na podmiot powiązany na skutek wykonania na jego rzecz świadczenia na warunkach odbiegających od rynkowych. Dochód oraz należny podatek podatnika wykazującego zaniżone zobowiązanie podatkowe określa się wówczas bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Dopełnieniem regulacji materii ustawowej jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268) - r.s.o.d., i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267) - r.s.o.d. Rozdział 6 i 7 tych rozporządzeń dotyczy sposobu i trybu dokonywania korekty zobowiązań podatkowych. Źródłem regulacji podatkowych dotyczących opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych są również bilateralne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę (wzorowane na Konwencji Modelowej OECD – KM-OECD), mające pierwszeństwo (lex specialis) przed przepisami prawa wewnętrznego. Warunki dokonywania korekt wysokości zobowiązań podatkowych określa art. 9 KM-OECD, przy czym odpowiadają one warunkom zapisanym w przepisach krajowych (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f.). Czy art. 9 ust. 1 KM-OECD uniemożliwiałby dokonywanie korekty dochodu na podstawie przepisów wewnętrznych, w przypadkach kiedy ta wykraczałaby poza zakres zastosowania klauzuli umownej? Podatnikowi uprawnionemu na podstawie umowy przysługiwałaby wówczas ochrona przed przypisaniem hipotetycznego dochodu, o ile warunki ustalone w transakcji odpowiadałyby zasadzie dystansu (arms length principle) zapisanej w art. 9 ust. 1 UM-OECD, tj. warunkom, jakie w porównywalnych okolicznościach uzgodniłyby podmioty niezależne. W obowiązującym stanie prawnym problem ten ma znaczenie jedynie teoretyczne, ponieważ zakres zastosowania klauzuli umownej obejmuje sytuacje przewidziane w polskich przepisach podatkowych upoważniających organy podatkowe do dokonywania (pierwotnej) korekty dochodów podatników.
Instytucja tzw. pierwotnej korekty dochodu opiera się na założeniu, iż w sferze podatkowej nie można respektować transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w kształcie odzwierciedlającym szczególne warunki wynikające z istniejących powiązań. Podatek wymierzany jest więc od dochodu, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Ustalenie dochodu oczekiwanego – mimo jego hipotetycznego charakteru – nie może oznaczać dowolności postępowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 lipca 1996 r., SA/Ka 1244/95).
2. Drugostronna korekta zobowiązania podatkowego
Drugostronna korekta zobowiązania podatkowego ma na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu w sensie ekonomicznym wynikającego z transakcji z zagranicznymi podmiotami powiązanymi. Zgodnie z art. 9 ust. 2 umów opartych na Konwencji Modelowej OECD jeżeli umawiające się państwo włącza do zysków przedsiębiorstwa tego państwa i odpowiednio opodatkowuje zyski, od których przedsiębiorstwo drugiego państwa zostało opodatkowane w tym drugim państwie, a zyski w ten sposób włączone są zyskami, które powinno uzyskać przedsiębiorstwo pierwszego umawiającego się państwa, jeżeli warunki ustalone pomiędzy tymi dwoma przedsiębiorstwami byłyby takie, jakie zostałyby ustalone pomiędzy niezależnymi przedsiębiorstwami, to drugie państwo dokona właściwej zmiany w wysokości podatku pobieranego od tych zysków. Przy określaniu tej zmiany będzie się brało pod uwagę inne postanowienia umowy, a właściwe władze umawiających się państw będą porozumiewały się w niezbędnych wypadkach.
W komentarzu do Konwencji Modelowej OECD podkreśla się, iż korespondująca korekta należnego podatku w innym państwie nie następuje „w każdym przypadku”. Państwo, na którego obszar dochód przerzucono, ma dokonać odpowiedniej korekty tylko wówczas, jeżeli uzna, że przypisanie zysku przez administrację skarbową drugiego państwa jest uzasadnione zarówno co do istoty, jak i kwoty. Tytułem przykładu, jeżeli polski organ podatkowy zakwestionuje na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. wysokość zapłaty dokonywanej przez polską spółkę kapitałową na rzecz udziałowca niemieckiego, to podatnik w Niemczech może domagać się, powołując się na art. 9 ust. 2 umowy bilateralnej z Niemcami, korekty wysokości osiągniętych dochodów (zobowiązania podatkowego).
W celu tzw. optymalizacji podatkowej spółki wchodzące w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, dążąc do zmniejszenia obciążenia podatkowego koncernu jako całości, w realizowanej polityce cenowej mogą wykorzystywać położenie lub cechy podmiotowe jednej ze spółek. Konsekwencją ustalenia nierynkowego wynagrodzenia za wzajemne świadczenia jest uszczuplanie dochodów podatkowych państwa, na terytorium którego ma siedzibę spółka wykazująca zaniżone dochody. Postanowienia prawa wewnętrznego oraz umów międzynarodowych przeciwdziałają przesunięciom dochodu w obrocie międzynarodowym, przewidując zwiększenie podstawy opodatkowania zaniżonej w wyniku ustalenia w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi ceny transferowej niewspółmiernej w relacji do świadczenia wzajemnego. Dokonanie korekty dochodu i należnego podatku przez państwo, któremu groziło uszczuplenie wpływów podatkowych, może prowadzić do międzynarodowego podwójnego opodatkowania przerzuconej części dochodu, tj. zarówno u podatnika, któremu przypisano dochód, jak i w spółce z nim powiązanej, faktycznie osiągającej ten dochód. Chodzi o tzw. podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym, dotyczące nałożenia w dwóch państwach porównywalnych podatków na różnych podatników z tytułu tego samego przedmiotu opodatkowania. Eliminacja nieuzasadnionego ekonomicznie zjawiska podwójnego opodatkowania może odbywać się poprzez (korespondującą) korektę wysokości podatku w państwie, w którym faktycznie został opodatkowany przesunięty dochód.
W polskim prawie podatkowym instytucja przypisania dochodu znalazła ustawową regulację w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - u.p.d.o.p., oraz odpowiednio art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f. Korekcie podlega, najogólniej, dochód przerzucany na podmiot powiązany na skutek wykonania na jego rzecz świadczenia na warunkach odbiegających od rynkowych. Dochód oraz należny podatek podatnika wykazującego zaniżone zobowiązanie podatkowe określa się wówczas bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Dopełnieniem regulacji materii ustawowej jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268) - r.s.o.d., i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267) - r.s.o.d. Rozdział 6 i 7 tych rozporządzeń dotyczy sposobu i trybu dokonywania korekty zobowiązań podatkowych. Źródłem regulacji podatkowych dotyczących opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych są również bilateralne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę (wzorowane na Konwencji Modelowej OECD – KM-OECD), mające pierwszeństwo (lex specialis) przed przepisami prawa wewnętrznego. Warunki dokonywania korekt wysokości zobowiązań podatkowych określa art. 9 KM-OECD, przy czym odpowiadają one warunkom zapisanym w przepisach krajowych (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f.). Czy art. 9 ust. 1 KM-OECD uniemożliwiałby dokonywanie korekty dochodu na podstawie przepisów wewnętrznych, w przypadkach kiedy ta wykraczałaby poza zakres zastosowania klauzuli umownej? Podatnikowi uprawnionemu na podstawie umowy przysługiwałaby wówczas ochrona przed przypisaniem hipotetycznego dochodu, o ile warunki ustalone w transakcji odpowiadałyby zasadzie dystansu (arms length principle) zapisanej w art. 9 ust. 1 UM-OECD, tj. warunkom, jakie w porównywalnych okolicznościach uzgodniłyby podmioty niezależne. W obowiązującym stanie prawnym problem ten ma znaczenie jedynie teoretyczne, ponieważ zakres zastosowania klauzuli umownej obejmuje sytuacje przewidziane w polskich przepisach podatkowych upoważniających organy podatkowe do dokonywania (pierwotnej) korekty dochodów podatników.
Instytucja tzw. pierwotnej korekty dochodu opiera się na założeniu, iż w sferze podatkowej nie można respektować transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w kształcie odzwierciedlającym szczególne warunki wynikające z istniejących powiązań. Podatek wymierzany jest więc od dochodu, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Ustalenie dochodu oczekiwanego – mimo jego hipotetycznego charakteru – nie może oznaczać dowolności postępowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 lipca 1996 r., SA/Ka 1244/95).
2. Drugostronna korekta zobowiązania podatkowego
Drugostronna korekta zobowiązania podatkowego ma na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu w sensie ekonomicznym wynikającego z transakcji z zagranicznymi podmiotami powiązanymi. Zgodnie z art. 9 ust. 2 umów opartych na Konwencji Modelowej OECD jeżeli umawiające się państwo włącza do zysków przedsiębiorstwa tego państwa i odpowiednio opodatkowuje zyski, od których przedsiębiorstwo drugiego państwa zostało opodatkowane w tym drugim państwie, a zyski w ten sposób włączone są zyskami, które powinno uzyskać przedsiębiorstwo pierwszego umawiającego się państwa, jeżeli warunki ustalone pomiędzy tymi dwoma przedsiębiorstwami byłyby takie, jakie zostałyby ustalone pomiędzy niezależnymi przedsiębiorstwami, to drugie państwo dokona właściwej zmiany w wysokości podatku pobieranego od tych zysków. Przy określaniu tej zmiany będzie się brało pod uwagę inne postanowienia umowy, a właściwe władze umawiających się państw będą porozumiewały się w niezbędnych wypadkach.
W komentarzu do Konwencji Modelowej OECD podkreśla się, iż korespondująca korekta należnego podatku w innym państwie nie następuje „w każdym przypadku”. Państwo, na którego obszar dochód przerzucono, ma dokonać odpowiedniej korekty tylko wówczas, jeżeli uzna, że przypisanie zysku przez administrację skarbową drugiego państwa jest uzasadnione zarówno co do istoty, jak i kwoty. Tytułem przykładu, jeżeli polski organ podatkowy zakwestionuje na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. wysokość zapłaty dokonywanej przez polską spółkę kapitałową na rzecz udziałowca niemieckiego, to podatnik w Niemczech może domagać się, powołując się na art. 9 ust. 2 umowy bilateralnej z Niemcami, korekty wysokości osiągniętych dochodów (zobowiązania podatkowego).