Odpowiedź:

Wadium nie wydaje się być wynagrodzeniem za żadną czynność opodatkowaną, także wówczas gdy podlega ono przepadkowi na rzecz organizatora przetargu. W związku z tym nie stanowi ono obrotu opodatkowanego. Pozostaje całkowicie poza systemem VAT, a zatem podatek – ani od kwoty wadium, ani w kwocie wadium – nie powinien być wyliczany.

Uzasadnienie:

W myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem w obrocie krajowym podlega przede wszystkim odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przedmiotem podatku nie są same płatności, czy też transfery pieniężne. Płatność, czy też transfer pieniędzy tylko wówczas stanowi obrót (i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), o ile jest ona wynagrodzeniem za czynność opodatkowaną.
Dla odpowiedzi na przedstawione pytanie należy się więc przede wszystkim zastanowić, czy mamy tutaj do czynienia z jakimkolwiek świadczeniem z Waszej strony (jako podmiotu organizującego przetarg) na rzecz podmiotów wpłacających wadium, za które to świadczenie, płatność byłaby wynagrodzeniem (stanowiącym obrót opodatkowany).
Z pewnością nie mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów. Należy natomiast zastanowić się szerzej, czy możemy mieć tutaj do czynienia ze świadczeniem usług z Waszej strony. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej opodatkowania za usługę uważa się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy. Wynika to z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
Odpowiedź na powyższe pytania wymaga zanalizowania charakteru wadium. Zgodnie z przepisami art. 70 (4) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) – dalej k.c., w warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium). Jeżeli uczestnik aukcji albo przetargu, mimo wyboru jego oferty, uchyla się od zawarcia umowy, której ważność zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie, organizator aukcji albo przetargu może pobraną sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia. W pozostałych wypadkach zapłacone wadium należy niezwłocznie zwrócić, a ustanowione zabezpieczenie wygasa. Jeżeli organizator aukcji albo przetargu uchyla się od zawarcia umowy, ich uczestnik, którego oferta została wybrana, może żądać zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody. Dość podobne regulacje zawarte są w przepisach ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r.  - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2004 r. Nr 19, poz. 177 z późn. zm.) - art. 45-46 u.p.z.p.
Wadium jest zatem swego rodzaju zabezpieczeniem interesów obu stron przetargu. Można mówić wręcz o swego rodzaju „zadatku” w przetargowym trybie zawierania umowy. Wadium znaczenie ma ono z reguły przede wszystkim dla organizatora przetargu. Wówczas stanowi ono swego rodzaju zryczałtowane odszkodowanie za szkodę poniesioną w związku ze zorganizowaniem przetargu, który nie zakończył się pozytywnym rezultatem, gdyż strona wygrywająca przetarg uchyliła się od zawarcie umowy. W piśmiennictwie wskazuje się, że „Wadium [o którym mowa w art. 70(4) par. 1 k.c.] ma [...] stanowić zryczałtowane odszkodowanie za naruszenie obowiązków wynikających ze stosunku przetargowego” (A. Łuszpak-Zając. P. Machnikowski, Nowa regulacja zawarcia umowy w trybie przetargowym, Przegląd Prawa Handlowego  2003/9/10).
Należałoby natomiast – mając na uwadze charakter świadczenia w rozumieniu ustawy VAT, pojęcie wynagrodzenia za czynności opodatkowane oraz funkcję samego wadium – ustalić, czy wadium może być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie.
W tym celu należałoby ustalić, czy można mówić o jakimkolwiek świadczeniu organizatora przetargu, za które wynagrodzeniem jest wadium.
Z przywoływanych przepisów k.c. wynika, że wpłacenie (ustanowienie) wadium może być warunkiem skutecznego wzięcia udziału w przetargu. Podobne regulacje zawarte są w u.z.p., gdzie brak uregulowania wadium (o ile jest wymagane) będzie skutkować odrzuceniem oferty. Można by zatem mówić, że w zamian za wadium uczestniczący w przetargu otrzymuje od organizatora świadczenie w postaci możliwości wzięcia udziału w przetargu.
Wydaje się jednak, że nie można patrzeć na wadium w ten sposób. Nawet jeśli dopatrywać się tutaj jakiegoś świadczenia ze strony organizatora przetargu, za które wynagrodzeniem miałoby być wadium, to nie można uznać go za świadczenie w rozumieniu VAT. Nie jest ono bowiem związane z żadną konsumpcją. Dopuszczenie do przetargu w istocie nie jest bowiem celem gospodarczym samym w sobie.
Ponadto istnieją także poważne wątpliwości, czy – nawet mając na uwadze autonomię VAT – można uznawać wadium za wynagrodzenie za dopuszczenie do przetargu. Jak już bowiem wskazywano stanowi ono raczej zryczałtowane (warunkowe) odszkodowanie na wypadek ewentualnych szkód stron przetargu publicznego. Należy także zauważyć, że dla celów VAT zupełnie inaczej należałoby potraktować wadium w przypadku, gdy dochodzi do zawarcia umowy przyrzeczonej w przetargu, a zupełnie inaczej, gdy do zawarcia takiej umowy nie dochodzi.
O ile bowiem przepisy k.c., podobnie jak i u.z.p., określają co „dzieje się” z wadium w razie nie zawarcia umowy przyrzeczonej o tyle brak jest jednoznacznych regulacji dotyczących sposobu postępowania z wadium w razie, gdy dochodzi do zawarcia umowy w wyniku przetargu. Co więcej – przepisy u.z.p. w zasadzie zastrzegają, że wadium jest (może być) zwracane wykonawcy, którego ofertę wybrano jako najkorzystniejszą (choć w praktyce następuje zaliczenie wadium na poczet zabezpieczenia należytego wykonania umowy).
W piśmiennictwie wskazuje się, że „Jeżeli wpłacający wadium wygrał aukcję albo przetarg i doszło do zawarcia zamierzonej umowy, należy przyjąć, że wpłacone wadium zalicza się na poczet świadczenia określonego w zawartej przez strony umowy. Za takim rozwiązaniem przemawiają względy racjonalne wsparte normą art. 394 § 2 k.c. odnoszącą się do zadatku” (Z. Radwański, Aukcja i przetarg po nowelizacji Kodeksu cywilnego, Monitor Prawniczy 2004/8/355). Wskazuje się także, że „W odniesieniu do dalszych losów wadium wniesionego przez zwycięskiego oferenta w ramach typowego przetargu przyjąć trzeba rozwiązanie uprawniające organizatora przetargu do zatrzymania wadium do czasu prawidłowego wykonania umowy definitywnej” (R. Szostak, Wadium przetargowe według nowych przepisów kodeksu cywilnego,  Przegląd Sądowy 2004/1/80).
W każdym razie z powyższego wynika, że przyjęcie na gruncie VAT koncepcji wadium jako wynagrodzenia za dopuszczenie za przetargu, stoi na przeszkodzie właśnie sposób postępowania z wadium w razie „pomyślnego” zakończenia przetargu. Nie można bowiem uznawać, że wadium jest wynagrodzeniem za dopuszczenie do przetargu w razie „negatywnego” zakończenia przetargu, natomiast przestaje być wynagrodzeniem za dopuszczenie przetargu (skoro jest zwracane, bądź zaliczane na poczet ceny, po pomyślnym zakończeniu przetargu). Nie można akceptować takiego dualistycznego charakteru wadium w zależności od sposobu zakończenia wadium (i w zależności od osoby oferenta).
W związku z powyższym moim zdaniem wadium nie stanowi wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną. Nie można bowiem mówić o świadczeniu organizującego przetarg, które mogłoby być usługą w rozumieniu ustawy VAT, za które wadium miałoby być wynagrodzeniem. W związku z tym uważam, że wadium nie powinno wywierać żadnych skutków na gruncie VAT. W szczególności nie należy wyliczać podatku w kwocie „zatrzymywanego” wadium.
Także w indywidualnych wyjaśnieniach organów podatkowych wskazuje się, że wadium nie stanowi obrotu i jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przykładowo w piśmie z dnia 31 maja 2005 r., IPP/443-13/2005 (publ. http://sip.mf.gov.pl) Naczelnik Urząd Skarbowy w Raciborzu uznał, że „przyjęcie kwot wadium nie mieści się w definicji żadnej z opodatkowanych czynności. Nie można uznać tej czynności za odpłatną dostawę towarów, gdyż na gruncie ustawy o VAT pieniądz nie jest towarem (art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT). Nie jest to również odpłatne świadczenie usług, ponieważ wnioskodawca nie wykonuje na rzecz osoby tracącej wadium żadnego świadczenia wzajemnego - zatem nie zostaje spełniona przesłanka odpłatności” (podobnie Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 17 sierpnia 2005 r., PO-2/443/195/168/AC/2005).
Wskazuje się natomiast, że w przypadku wygrania przetargu i dojścia do skutku umowy kwota wadium zaliczana na poczet umowy stanowić będzie część obrotu. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas w momencie zaliczenia wadium na poczet ceny (tak Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w piśmie z dnia 10 listopada 2004 r., US35/PP1/443-168/04/PN).
Jeśli wadium przepadnie na rzecz organizatora przetargu, to wówczas zdarzenie to nie podlega opodatkowaniu. Wadium staje się bowiem zryczałtowanym odszkodowaniem za straty poniesione w związku ze zorganizowaniem przetargu. Nie mamy tutaj do czynienia z żadnym świadczeniem ze strony organizatora przetargu na rzecz osoby, której wadium przepada. W związku z tym nie podlega to opodatkowaniu VAT.

Adam Bartosiewicz
odpowiedzi udzielono: 21 marca 2015 r.