Odpowiedź:

Skutkiem w podatku dochodowym od osób prawnych wniesienia wkładu rzeczowego innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej, w tym wypadku do spółki z o.o. oznaczonej w pytaniu jako spółka B, będzie powstanie przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. – przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tak więc, spółka A z o.o. wnosząca aport w postaci „istniejących, bezspornych i wymagalnych” wierzytelności o wartości 100.000 zł uzyska przychód w wysokości 10.000 zł (wartość nominalna udziałów), który powstał w tym przypadku, zgodnie z art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p., w dniu zarejestrowania spółki B, czyli w grudniu 2015 r.
W sytuacji, gdy wartość przychodu, ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., jest wyższa niż wartość kosztów poniesionych w związku z objęciem udziałów, spółka osiągnie dochód albo poniesie stratę, w sytuacji, gdy wartość przychodu, o którym mowa, będzie niższa niż wartość kosztów poniesionych w związku z objęciem udziałów.
Niestety w pytaniu nie podano informacji, czy wnoszone jako wkład niepieniężny wierzytelności są wierzytelnościami własnymi spółki A, np. z tytułu sprzedaży, czy też spółka A wierzytelności te nabyła. Jest to istotne dlatego, że problem dotyczy ustalenia kosztu uzyskania przychodów w związku z przychodem powstałym na skutek objęcia udziałów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu (por. art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.) w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 (tzn. środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne albo udziały i akcje) składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.
Do 31 grudnia 2014 r. zacytowany przepis dotyczył jedynie wydatków na nabycie składników aportu i z tego powodu, organy podatkowe, a także sądy administracyjne, odmawiały prawa ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku tzw. należności własnych, które nie zostały nabyte. Po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od 1 stycznia 2015 r. przepis w podanym brzmieniu mówi o wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały i akcje) składników majątku. Można się zastanawiać, czy wierzytelność własna może być wytworzona? A jeżeli tak, to co należy zaliczyć do faktycznie  poniesionych wydatków na to „wytworzenie”?
Wydaje się, że w przypadku tzw. wierzytelności własnych, zmiana brzmienia przytoczonego przepisu, poprzez dodanie „wydatków na wytworzenie” nie będzie miała jednak większego znaczenia, jeżeli chodzi o możliwość zaliczenia wartości nominalnej wierzytelności własnych – do kosztów uzyskania przychodu, w przypadku objęcia udziałów lub akcji za ten wkład niepieniężny.
Jeżeli natomiast chodzi o sytuację podatkową spółki B, do której wniesione zostały wierzytelności o wartości 100.000 zł, to nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną objętych w zamian udziałów zaliczona zostanie do kapitału zapasowego. W spółce, do której wniesiony został aport, nie powstanie przychód, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się:
– przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela,
– dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Tadeusz Waślicki, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego
Odpowiedzi udzielono 25.03.2016 r.