1. Formalna poprawność postępowania dowodowego
W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada praworządności, co oznacza również konieczność przestrzegania określonych przepisami form procesowych w zakresie pozyskiwania materiału dowodowego w postępowaniu. Uzyskanie określonego „dowodu” z naruszeniem przepisów procesowych oznacza, iż jako sprzeczny z prawem nie może być relewantny dla ustalenia okoliczności sprawy. Przyjęcie, iż wymogi formalne nie mają, aż tak istotnego znaczenia mogłoby skutkować, iż określone cele procesowe mogłyby być realizowane poprzez działanie w sposób, który nie zostały przewidziany w przepisach procesowych, czy też w sposób, który stanowi obejście pominiecie unormowań o gwarancyjnym dla strony postępowania znaczeniu. Przykładowo można w tym zakresie wskazać włączanie do materiału protokołów przesłuchania, zastępowaniu przesłuchania świadka jego oświadczeniem złożonym na piśmie, prowadzenie nieformalnych wstępnych przesłuchań, bez ich utrwalenia w formie protokołu, czy też włączanie do akt sprawy materiałów, które nie mogą stanowić dowodu zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm) - dalej o.p albowiem są sprzeczne z prawem. Wskazane sformułowanie może więc dotyczyć zarówno działań sprzecznych z prawem, gdy wprost, czy też w drodze wnioskowania a contrario przepisy prawa procesowego wykluczają możliwość przeprowadzenia pewnych dowodów (tzw. zakazy dowodowe np. art. 195 o.p i powołanie na świadka osoby niezdolnej do postrzegania i komunikowania spostrzeżeń) jak również przeprowadzenie dowodu z naruszeniem zasad dotyczących dokonywania określonych czynności procesowych. Poza tym także w toku postępowania istotnego znaczenia nabiera to, aby gromadzenie materiału dowodowego następowało zgodnie z prawem i z zachowaniem określonych gwarancji, jakie z przepisów ordynacji podatkowej wynikają dla strony.
2. Dowody uzyskane sprzecznie z prawem
Nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych w wyniku podjęcia kontroli jedynie na podstawie legitymacji służbowej (art. 284a § 1 o.p) gdy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie zostanie doręczone kontrolowanemu lub osobie przez niego upoważnionej w ciągu 3 dni od daty wszczęcia kontroli (art. 284a § 3 o.p).
Dowodami sprzecznymi z prawem będą również dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu przewidzianego na kontrolę (art. 284b § 3). Sprzeczne z prawem w z uwagi na wyraźny przepis ustawy a tym samym niedopuszczalne będą materiały i informacje zebrane w toku określonych czynności, jeżeli zostały one dokonane przez nieupoważnionych pracowników, bez zgody prokuratora lub, jeśli protokołu z tych czynności nie zatwierdził prokurator (art. 288 § 2 o.p.). Dotyczy to dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej albo w przypadku, gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego.
Jako sprzeczny z prawem potraktowany powinien zostać dowód, w którym ujawniono tajemnicę handlową lub skarbową. Tym samym, jeśli organ opiera decyzję na dowodach ujawniających tajemnice skarbową, powinny one jako sprzeczne z prawem zostać pozbawione mocy dowodowej.
Przykładem zachowania sprzecznego z prawem jest naruszenie przepisów procesowych, jakie może nastąpić podczas przeprowadzania dopuszczonych przez prawo procesowe i nawet pożądanych z punktu widzenia przedmiotu postępowania podatkowego czynności procesowych, dowodowych.
Strona w toku postępowania podatkowego może zostać także przesłuchana, o ile na przesłuchanie wyrazi zgodę (art. 199 o.p.). Każdorazowo powinna być pouczona o tym, iż może takiej zgody nie wyrazić. Zgoda strony ma istotne znaczenie procesowe albowiem jest warunkiem ważności takiej czynności procesowej, co przekłada się na możliwość wykorzystania złożonych zeznań, jako elementu materiału dowodowego w sprawie1. Przeszkoda ta może się ujawnić również w trakcie samego przesłuchania. W takiej sytuacji organ powinien od przesłuchania odstąpić. Niemniej jednak cześć zeznań złożona do tego momentu może stanowić dowód w sprawie. Jednocześnie odmowa uczestniczenia w przesłuchaniu przez stronę nie może się wiązać z nałożeniem kary porządkowej (art. 262 § 4 o.p). Na marginesie należy zauważyć, iż zgoda strony jest jedynym warunkiem od spełnienia, którego uzależniono możliwość skorzystania z tego środka dowodowego. Nie można argumentować, iż jest to środek pomocniczy, z którego organ korzysta wtedy, gdy wykorzystane zostały już inne metody dotarcia do prawdy. Świadczy o tym choćby kierunek zmian przepisu. W tym miejscu należy zauważyć, iż od zeznań strony należy odróżnić wyjaśnienia strony składane w toku postępowania np. na podstawie art. 155, 190 § 2, 200d § 1 o.p, które nie są środkiem dowodowym2. Są to różne instytucje procesowe o różnym stopniu formalizmu. Nie można zastępować dowodu z zeznań strony szczególnie, gdy ta wnioskuje o jej przesłuchanie, składanymi w toku postępowania przez nią wyjaśnieniami.
Naruszeniem prawa mogącym mieć wpływ na wynik sprawy byłoby włączenie do materiału dowodowego protokołu zeznań strony, które ta z łożyła w innym postępowaniu, w którym występowała w roli świadka. Takie działanie procesowe, w sytuacji, gdy strona skorzystała w prowadzonym postępowaniu podatkowym z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie (art. 199 o.p.) byłoby próbą omijania określonych przepisów o gwarancyjnym dla strony znaczeniu. Inaczej wygląda sytuacji, gdy strona nie skorzystała z tego prawa i składa zeznania. W takim przypadku protokół poprzedniego przesłuchania może być włączony do akt sprawy, a jego rola procesowa może ujawnić się w sytuacji, gdy zeznania składane przez stroną różnią się od uprzednio złożonych w innym postępowaniu.
W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada praworządności, co oznacza również konieczność przestrzegania określonych przepisami form procesowych w zakresie pozyskiwania materiału dowodowego w postępowaniu. Uzyskanie określonego „dowodu” z naruszeniem przepisów procesowych oznacza, iż jako sprzeczny z prawem nie może być relewantny dla ustalenia okoliczności sprawy. Przyjęcie, iż wymogi formalne nie mają, aż tak istotnego znaczenia mogłoby skutkować, iż określone cele procesowe mogłyby być realizowane poprzez działanie w sposób, który nie zostały przewidziany w przepisach procesowych, czy też w sposób, który stanowi obejście pominiecie unormowań o gwarancyjnym dla strony postępowania znaczeniu. Przykładowo można w tym zakresie wskazać włączanie do materiału protokołów przesłuchania, zastępowaniu przesłuchania świadka jego oświadczeniem złożonym na piśmie, prowadzenie nieformalnych wstępnych przesłuchań, bez ich utrwalenia w formie protokołu, czy też włączanie do akt sprawy materiałów, które nie mogą stanowić dowodu zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm) - dalej o.p albowiem są sprzeczne z prawem. Wskazane sformułowanie może więc dotyczyć zarówno działań sprzecznych z prawem, gdy wprost, czy też w drodze wnioskowania a contrario przepisy prawa procesowego wykluczają możliwość przeprowadzenia pewnych dowodów (tzw. zakazy dowodowe np. art. 195 o.p i powołanie na świadka osoby niezdolnej do postrzegania i komunikowania spostrzeżeń) jak również przeprowadzenie dowodu z naruszeniem zasad dotyczących dokonywania określonych czynności procesowych. Poza tym także w toku postępowania istotnego znaczenia nabiera to, aby gromadzenie materiału dowodowego następowało zgodnie z prawem i z zachowaniem określonych gwarancji, jakie z przepisów ordynacji podatkowej wynikają dla strony.
2. Dowody uzyskane sprzecznie z prawem
Nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych w wyniku podjęcia kontroli jedynie na podstawie legitymacji służbowej (art. 284a § 1 o.p) gdy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie zostanie doręczone kontrolowanemu lub osobie przez niego upoważnionej w ciągu 3 dni od daty wszczęcia kontroli (art. 284a § 3 o.p).
Dowodami sprzecznymi z prawem będą również dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu przewidzianego na kontrolę (art. 284b § 3). Sprzeczne z prawem w z uwagi na wyraźny przepis ustawy a tym samym niedopuszczalne będą materiały i informacje zebrane w toku określonych czynności, jeżeli zostały one dokonane przez nieupoważnionych pracowników, bez zgody prokuratora lub, jeśli protokołu z tych czynności nie zatwierdził prokurator (art. 288 § 2 o.p.). Dotyczy to dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej albo w przypadku, gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego.
Jako sprzeczny z prawem potraktowany powinien zostać dowód, w którym ujawniono tajemnicę handlową lub skarbową. Tym samym, jeśli organ opiera decyzję na dowodach ujawniających tajemnice skarbową, powinny one jako sprzeczne z prawem zostać pozbawione mocy dowodowej.
Przykładem zachowania sprzecznego z prawem jest naruszenie przepisów procesowych, jakie może nastąpić podczas przeprowadzania dopuszczonych przez prawo procesowe i nawet pożądanych z punktu widzenia przedmiotu postępowania podatkowego czynności procesowych, dowodowych.
Strona w toku postępowania podatkowego może zostać także przesłuchana, o ile na przesłuchanie wyrazi zgodę (art. 199 o.p.). Każdorazowo powinna być pouczona o tym, iż może takiej zgody nie wyrazić. Zgoda strony ma istotne znaczenie procesowe albowiem jest warunkiem ważności takiej czynności procesowej, co przekłada się na możliwość wykorzystania złożonych zeznań, jako elementu materiału dowodowego w sprawie1. Przeszkoda ta może się ujawnić również w trakcie samego przesłuchania. W takiej sytuacji organ powinien od przesłuchania odstąpić. Niemniej jednak cześć zeznań złożona do tego momentu może stanowić dowód w sprawie. Jednocześnie odmowa uczestniczenia w przesłuchaniu przez stronę nie może się wiązać z nałożeniem kary porządkowej (art. 262 § 4 o.p). Na marginesie należy zauważyć, iż zgoda strony jest jedynym warunkiem od spełnienia, którego uzależniono możliwość skorzystania z tego środka dowodowego. Nie można argumentować, iż jest to środek pomocniczy, z którego organ korzysta wtedy, gdy wykorzystane zostały już inne metody dotarcia do prawdy. Świadczy o tym choćby kierunek zmian przepisu. W tym miejscu należy zauważyć, iż od zeznań strony należy odróżnić wyjaśnienia strony składane w toku postępowania np. na podstawie art. 155, 190 § 2, 200d § 1 o.p, które nie są środkiem dowodowym2. Są to różne instytucje procesowe o różnym stopniu formalizmu. Nie można zastępować dowodu z zeznań strony szczególnie, gdy ta wnioskuje o jej przesłuchanie, składanymi w toku postępowania przez nią wyjaśnieniami.
Naruszeniem prawa mogącym mieć wpływ na wynik sprawy byłoby włączenie do materiału dowodowego protokołu zeznań strony, które ta z łożyła w innym postępowaniu, w którym występowała w roli świadka. Takie działanie procesowe, w sytuacji, gdy strona skorzystała w prowadzonym postępowaniu podatkowym z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie (art. 199 o.p.) byłoby próbą omijania określonych przepisów o gwarancyjnym dla strony znaczeniu. Inaczej wygląda sytuacji, gdy strona nie skorzystała z tego prawa i składa zeznania. W takim przypadku protokół poprzedniego przesłuchania może być włączony do akt sprawy, a jego rola procesowa może ujawnić się w sytuacji, gdy zeznania składane przez stroną różnią się od uprzednio złożonych w innym postępowaniu.