W grudniu 2023 roku Naczelny Sąd Administracyjny wydał trzy negatywne wyroki w zakresie zwolnienia z podatku u źródła dywidend wypłacanych ze spółek polskich do zagranicznych spółek holdingowych (wyroki NSA z 19 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 27/23, II FSK 28/23, II FSK 29/23).
NSA oddalił skargi kasacyjne podatników od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w których WSA utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie dotyczące odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.
Czytaj również: Preferencje w podatku u źródła - wyroki NSA >>
Co stanowią przepisy
W przypadku gdy łączna kwota wypłaconych na rzecz tego samego podmiotu zagranicznego należności licencyjnych, odsetek oraz dywidend przekroczy w roku podatkowym kwotę 2 mln zł, płatnik jest obowiązany do poboru podatku u źródła (WHT) od nadwyżki ponad tę kwotę (tzw. system pay&refund).
By uniknąć konieczności poboru WHT, możliwe jest m.in. wystąpienie z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Należy przy tym udowodnić, że spełnia się warunki pozwalające na zastosowanie zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła. Przykładowo, w odniesieniu do dywidend, ustawa o CIT wskazuje m.in. na następujące przesłanki umożliwiające niepłacenie WHT:
- wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
- uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
- spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
- spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
- spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend posiada udziały w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
W sprawach, które rozstrzygnął NSA, skierowano ww. wnioski. Zainteresowane podmioty spotkały się jednakże z odmową wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na zaistnienie przesłanek niepozwalających na jej wydanie, którymi są:
- niespełnienie przez podatnika warunków zwolnienia określonych w ustawie o CIT lub preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
- istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności (co do zasady to podmiot, który nie jest zobowiązany do przekazania należności innemu podmiotowi);
- istnienie uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności mających na celu unikanie opodatkowania;
- istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik (podmiot zagraniczny) nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.
Stan faktyczny i stanowisko NSA
Sprawa nr 1
Pierwsza ze spółek dokonywała wypłat z tytułu dywidendy na rzecz podmiotu z siedzibą w Niderlandach. Naczelnik Lubelskiego US w Lublinie zwrócił uwagę, że spółka zagraniczna korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, zatem nie doszło do spełnienia warunków określonych w ustawie o CIT (nie jest spełniony ww. pkt 4). Ponadto uznano, że spółka ta nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a transakcja miała charakter sztuczny.
Spółka w skardze podniosła, iż jej niderlandzki udziałowiec w sprawozdaniu finansowym wykazał podatek dochodowy w wysokości 0 euro, nie dlatego, że korzystał z jakiegokolwiek zwolnienia, lecz podatek w wysokości 0 euro powstał po odliczeniu strat poniesionych w latach poprzednich.
NSA przypomniał, że to na stronie składającej wniosek o wydanie opinii ciąży obowiązek wykazania niezbędnych okoliczności faktycznych związanych z możliwością zwolnienia z WHT. Sąd wskazał przy tym, że z przedłożonych Naczelnikowi Lubelskiego US w Lublinie sprawozdań finansowych nie wynikało rozliczanie straty dla celów podatkowych, spółka nie złożyła przy tym wyjaśnień w tym zakresie. Organ (niemający obowiązku gromadzenia dodatkowego materiału dowodowego) miał zatem prawo odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji jedynie z powodu powzięcia wątpliwości co do niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów przez zagraniczną spółkę.
NSA wskazał również, iż otrzymywane dywidendy podmiot z Niderlandów przekazywał swojemu jedynemu udziałowcowi z Izraela, co oznaczałoby, że ten nie jest rzeczywistym właścicielem płatności dokonywanych przez polską spółkę. Sąd zwrócił uwagę również na to, że spółka holenderska posiada niewielki kapitał własny i majątek trwały jak na podmiot, który otrzymuje dywidendy liczone w milionach euro.
Zauważono, że transakcja miała charakter sztuczny, bowiem gdyby do struktury organizacyjnej nie została wprowadzona spółka z Niderlandów, jako spółka pośrednicząca, przychody spółki izraelskiej z dywidendy wypłacanej przez polską spółkę podlegałyby opodatkowaniu WHT.
Sprawy nr 2 i 3
NSA wydał również dwa wyroki w połączonych sprawach dotyczących płatności dywidendy i odsetek na rzecz podmiotu z Luksemburga wyspecjalizowanego w zakresie strategicznego zarządzania majątkiem poprzez inwestycje w spółki nieruchomościowe i udzielającego pożyczek jako spółka holdingowa.
I tym razem podniesione zostało, iż odbiorca płatności nie jest jej rzeczywistym właścicielem, bowiem działa jako podmiot pośredniczący. NSA wskazał przy tym, że kwestia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego beneficjenta należności jest tak samo istotna przy wydaniu opinii o stosowaniu preferencji w przypadku odsetek, jak i dywidend.
Sąd uznał, że spółka nie podważyła kluczowych aspektów faktycznych analizowanej sprawy, które doprowadziły organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Ta miała przy tym pełną, niczym nieograniczoną możliwość zaoferowania organowi wszystkich istotnych twierdzeń i dokumentów, zwłaszcza że była profesjonalnie reprezentowana.
NSA wskazał, iż istnieją wątpliwości co do prowadzenia przez podmiot zagraniczny rzeczywistej działalności gospodarczej, które wynikają z:
- analizy charakterystyki aktywności podatnika;
- jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej;
- istoty realizowanych zadań;
- finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań;
- otoczenia podatnika, od którego jest uzależniony w stopniu dominującym, nie na jednej, ale na kilku płaszczyznach aktywności.
Na co zwracają uwagę organy podatkowe
Wydane wyroki ukazują, jak ważne jest przedstawienie przez podmiot ubiegający się o wydanie opinii o stosowaniu preferencji wszelkich materiałów mogących mieć wpływ na zastosowanie preferencji w WHT już na etapie składania wniosku. Organ dokonuje analizy wyłącznie przedstawionych mu w sprawie informacji i dokumentów, nie ma obowiązku gromadzenia dodatkowego materiału dowodowego.
Po raz kolejny podnoszone jest, iż status rzeczywistego właściciela jest istotny również w przypadku płatności dywidendowych. Przepisy podatkowe nie warunkują jednak stosowania preferencji w WHT przy dywidendach od spełnienia tego wymogu. Brak weryfikacji rzeczywistego beneficjenta płatności nie powinien zatem wpływać na ziszczenie się jednego z powodów odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji – ww. istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności.
Kolejną istotną kwestią jest to, że uznane zostało, iż podmiot zagraniczny nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Teoretycznie, zwolnienie dywidendy z opodatkowania za granicą nie powinno stać na przeszkodzie skorzystania ze zwolnienia z WHT na podstawie przepisów ustawy o CIT. Zwolnienie to powinno być analizowane bowiem wyłącznie na gruncie podmiotowym, na co wskazano m.in. w projekcie objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 25 września 2023 r. dotyczących poboru podatku u źródła.
Po raz kolejny dochodzi do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na prowadzenie działalności charakteryzującej się m.in. ponoszeniem niskich kosztów działalności. Organy nie biorą przy tym pod uwagę, iż taki model funkcjonowania jest charakterystyczny dla podmiotów holdingowych, co nie powinno z góry oznaczać, że te nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej.
Weronika Sydow, konsultant w ABC Tax
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
