1. Wprowadzenie

Z dniem 1 września 2003 r. weszła w życie (poza przepisami dotyczącymi tzw. specjalnych urzędów skarbowych dla niektórych podatników, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.) ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Można stwierdzić, że najważniejszą zmianą praktyczną dla podatników, jaka wynika z wejścia w życie ww. ustawy, jest nie tyle utworzenie Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, co właśnie wspomniane w drugiej części tytułu ustawy zmiany zadań i kompetencji aparatu skarbowego. Co prawda Wojewódzkie Kolegia Skarbowe zostały zniesione z dniem 5 października 2007 r.1, jednakże nie dotknęło to zmian wprowadzonych przy okazji utworzenia tychże Kolegiów.

Jedną z ważniejszych zmian w tym zakresie jest nadanie niektórym organom celnym statusu organów podatkowych.
System organów celnych określony został przede wszystkim w ustawie z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.) – u.p.c. Zgodnie z przepisem art. 69 u.p.c. organami celnymi (właściwymi w postępowaniu celnym) są:

  • 1) naczelnik urzędu celnego – jako organ pierwszej instancji;
  • 2) dyrektor izby celnej – jako:
    • a) organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego,
    • b) organ pierwszej instancji w sprawach określonych w przepisach prawa celnego oraz przepisach odrębnych,
    • c) organ odwoławczy od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej;
  • 3) Szef Służby Celnej - jako organ odwoławczy od decyzji o których mowa w art. 70 ust. 2 pkt 2 u.p.c.2
  • 4) minister właściwy do spraw finansów publicznych – jako:
    • a) organ pierwszej instancji w sprawach stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji ostatecznej dyrektora izby celnej,
    • b) organ odwoławczy od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji.

Te właśnie organy z dniem 1 września 2003 r. uzyskały również status organów podatkowych, co zostało utrzymane po 1 maja 2004 r. Dla potrzeb niniejszego opracowania będą one określane jako celne organy podatkowe.

Na marginesie należy zauważyć, że bardziej właściwe byłoby mówić nie tyle o organach celnych jako o organach podatkowych, lecz raczej o określonych podmiotach Służby celnej, które mają status organów podatkowych, a jednocześnie są również organami celnymi. Należy bowiem zaznaczyć, że określone kompetencje podatkowe dla tych organów zostały ustalone w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323) – dalej u.s.c.- m.in. w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. b)-d), zaś o kompetencjach w zakresie podatków nie wspomina się w Prawie celnym. Stąd też bardziej prawidłowe wydaje się być mówienie o podmiotach służby celnej, które mają status organów podatkowych i jednocześnie są organami celnymi.


2. Właściwość celnych organów podatkowych

Celne organy podatkowe mogą działać rzecz jasna jedynie w ramach swojej właściwości: rzeczowej, miejscowej i funkcjonalnej.
Jeżeli chodzi o rzeczową właściwość celnych organów podatkowych, to jest ona uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego – w ustawach dotyczących konkretnych podatków. Ustawodawca przyjął koncepcję, zgodnie z którą właściwość celnych organów podatkowych rozciąga się na sferę podatków pośrednich (konsumpcyjnych), z tym że w przypadku od towarów i usług jedynie w części, natomiast w przypadku akcyzy w całości. Od niedawna, tj. od 31 października 2009 r. celne organy podatkowe są właściwe także w zakresie podatku od gier.
Na gruncie podatku od towarów i usług celne organy podatkowe są właściwe w sprawach podatku związanego z importem towarów, jak również powstającego w związku z poddawaniem przywożonych na wspólnotowy obszar celny towarów gospodarczym procedurom celnym (uszlachetnianie czynne, odprawa czasowa, przetwarzanie pod kontrolą celną). Wynika to z przepisów art. 33–40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Natomiast w przypadku akcyzy celne organy podatkowe są właściwe zarówno w przywozie towarów, jak i w obrocie krajowym.
Właściwość miejscowa celnych organów podatkowych w przypadku podatku od towarów usług należnego od importu jest taka sama jak właściwość tych samych organów do wymiaru należności celnych. Ustalana jest ona na podstawie przepisów ustawy – Prawo celne.
Stosownie natomiast do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla:

  1. osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – ze względu na adres ich siedziby,
  2. osób fizycznych – ze względu na ich adres zamieszkania.


W przypadku importu organem podatkowym w zakresie akcyzy jest naczelnik urzędu celnego właściwy, na podstawie przepisów prawa celnego, do wymiaru należności celnych. W przypadku osób fizycznych, które dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego (towarów akcyzowych) poza prowadzoną działalnością gospodarczą lub dokonują tego nabycia, nie prowadząc działalności gospodarczej, organem podatkowym są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na ich miejsce zamieszkania. Jeżeli nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób określony wyżej, organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie i Dyrektor Izby Celnej w Warszawie.
Zadania w zakresie akcyzy na terytorium kraju wykonują odpowiednio naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych wyznaczeni przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wyznaczenie to nastąpiło w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32, poz. 220).
Jeśli chodzi o podatek od gier, to zgodnie z przepisami art. 42b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.) - dalej u.g.z.w., organami podatkowymi właściwymi w tych sprawach są naczelnicy urzędów celnych. Właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od gier ustala się:

  1. według miejsca lokalizacji ośrodka gier;
  2. według siedziby podmiotu prowadzącego zakłady wzajemne, gry liczbowe, loterie pieniężne, grę telebingo lub wideoloterię;
  3. według siedziby organu właściwego do udzielenia zezwolenia na urządzanie loterii fantowej, gry bingo fantowe lub gry na automatach o niskich wygranych.


Właściwość funkcjonalna celnych organów podatkowych (naczelników urzędów celnych oraz dyrektorów izb celnych) określona została natomiast w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - o.p.
Z przepisu art. 13 § 1 pkt 1 o.p. wynika, że organem podatkowym w pierwszej instancji (w zakresie swojej właściwości rzeczowej, tj. w sprawach VAT-u granicznego i akcyzy) jest naczelnik urzędu celnego.
Organem podatkowym (także w sprawach VAT-u granicznego i akcyzy) jest również dyrektor izby celnej (art. 13 § 1 pkt 2 o.p.). Jest on przede wszystkim organem odwoławczym (organem drugiej instancji) od rozstrzygnięć naczelnika urzędu celnego. Występuje również - w przypadkach wyraźnie przewidzianych w przepisach prawa - jako organ pierwszej instancji (są to przede wszystkim nadzwyczajne tryby postępowania - stwierdzenie nieważności decyzji i wznowienie postępowania). W tych też przypadkach pełni rolę organu odwoławczego od swoich rozstrzygnięć wydawanych w pierwszej instancji.
Przepisy nadające celnym organom podatkowym kompetencje w zakresie podatku od gier nie dokonały zmian w przepisach art. 13 o.p., wskazujących na właściwość naczelników urzędów celnych oraz dyrektorów izb celnych w sprawach tego podatku. Kompetencje w tym zakresie wynikają oczywiście z przepisów szczególnych, tj. u.g.z.w.

Przepisy dotyczące właściwości organów podatkowych są raczej precyzyjne i jednoznaczne. Tym niemniej (a także z powodu rozbieżności w pojmowaniu stanu faktycznego) może dochodzić do sporów o właściwość pomiędzy organami podatkowymi, wtedy gdy żaden z organów nie uważa się za właściwy do rozstrzygnięcia prawy (negatywny spór o właściwość) albo też gdy więcej niż jeden organ aspiruje do jej rozstrzygnięcia (pozytywny spór o właściwość). W związku z nadaniem statusu organów podatkowych także celnym organom podatkowym pojawiła się potrzeba uzupełnienia przepisów Ordynacji podatkowej także o regulacje dotyczące rozstrzygania sporów o właściwość z udziałem tych organów. Zgodnie z przepisami art. 19 § 1 o.p. spory o właściwość - w które zaangażowane mogą być celne organy podatkowe - rozstrzyga:

  • między naczelnikami urzędów celnych działających na obszarze właściwości miejscowej tego samego dyrektora izby celnej - dyrektor tej izby celnej,
  • między naczelnikami urzędów celnych działających na obszarze właściwości miejscowej różnych dyrektorów izb celnych – minister właściwy do spraw finansów publicznych; w tym przypadku wniosek o rozstrzygnięcie sporu wnosi odpowiednio naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celnego za pośrednictwem odpowiednio właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej,
  • między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a naczelnikiem urzędu skarbowego lub naczelnikiem urzędu celnego – sąd administracyjny3,
  • w pozostałych przypadkach, gdy w spór zaangażowany będzie celny organ podatkowy – minister właściwy do spraw finansów publicznych.