Czy organizacje pozarządowe „non - governmental organization” („NGO”), np. fundacje, mogą brać udział w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego? Radcy prawni i doradcy podatkowi podjęli się zdefiniowania charakteru prawnego i podatkowego prowadzonej przez NGO działalności gospodarczej i jej konsekwencji podatkowych, a także wpływu na udział w postępowaniach przetargowych i możliwości uzyskiwania wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz zamawiających.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i wolontariacie („Udppiw”), organizacjami pozarządowymi (NGO) są, niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, i niedziałające w celu osiągnięcia zysku, osoby prawne lub jednostki nieposiadające osobowości prawnej utworzone na podstawie przepisów ustaw, w tym fundacje i stowarzyszenia.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 2 pkt 11) ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo zamówień publicznych („Pzp”), za wykonawcę zamówienia publicznego należy traktować osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego. Ustawodawca definiując w powyższy sposób charakter prawny wykonawcy nie ograniczył jej wyłącznie do przedsiębiorców, a więc status wykonawcy mogą mieć również jednostki organizacyjne, osoby fizyczne, a także prawne, które przedsiębiorcami nie są, a co się z tym wiąże, nie istnieje konieczność prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty. Istota prowadzenia działalności gospodarczej przez NGO i kwestia uzyskiwania wynagrodzenia za zamówienie publicznego, jest przedmiotem analizy w dalszej części niniejszego artykułu. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż NGO może brać udział  w postępowaniach o zamówienie publiczne, bez względu na tryb, w którym zamówienie jest udzielane, w tym również w trybie zamówienia z wolnej ręki.

Prowadzenie przez NGO działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej („Uosdg”) i Uodppiw.
Zgodnie z art. 2 Uosdg, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie
i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Uznanie określonej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu Uosdg, wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek:
A) Działalność musi być prowadzona w celach zarobkowych,
B) Jej przedmiotem jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa lub poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, lub działalność zawodowa,
C) Działalność jest wykonywana w sposób zorganizowany.
D) Działalność jest wykonywana w sposób ciągły.

Ad. A.
Przesłanka wymieniona w literze A może zostać uznana za spełnioną, jeżeli działalność NGO, np. w zakresie szkoleń, będzie miała charakter odpłatny, tj. wysokość wynagrodzenia ustalona zostanie na poziomie wyższym, niż koszty poniesione przez tę organizację w celu wykonania określonego zlecenia, np. szkolenia. W takim przypadku działalność NGO będzie bowiem miała charakter zarobkowy. Przesłanka wymieniona w literze A nie będzie natomiast spełniona, jeżeli kwota pieniężna należna NGO w związku z wykonaniem zlecenia, np. w zakresie szkolenia, ustalona zostanie na poziomie niższym lub równym kosztom poniesionym przez tę organizację w jego celu wykonania. W takim przypadku działalność NGO nie będzie bowiem miała charakteru zarobkowego, którego istotą jest osiąganie zysków (dochodów), nie zaś otrzymywanie zaledwie refundacji poniesionych kosztów, w całości lub w części. Przesłanka wymieniona w literze A nie będzie tym bardziej spełniona, jeżeli w związku z wykonaniem zlecenia przez NGO, np. w zakresie szkoleń, organizacja ta nie otrzyma w ogóle żadnych pieniędzy, co w przypadku realizacji zamówienia publicznego nie wystąpi, albowiem zamówieniem publicznym jest umowa odpłatna zawierana pomiędzy zamawiającym a wykonawcą (por. art. 2 pkt.13) Pzp).

Ad. B.
Przesłankę wymienioną w literze B można uznać za spełnioną, ponieważ zlecenia wykonywane przez NGO, np. w zakresie szkoleń, będą z zasady miały charakter usługowy.

Ad. C.
Przesłanka wymieniona w literze C ma charakter nieostry, tj. trudny do definitywnego rozstrzygnięcia na poziomie teoretycznym, w oderwaniu od konkretnych, indywidualnych okoliczności. Wydaje się jednak, że będzie można ją uznać, co do zasady, za spełnioną. Należy bowiem racjonalnie przyjąć założenie, że do przyjmowania i wykonywania zleceń, np. w zakresie szkoleń, NGO będą dysponowały określoną strukturą organizacyjną, m.in.: zapleczem materialnym, odpowiednio wykwalifikowanymi osobami, materiałami dydaktycznymi: danymi o charakterze statystycznym, ekonomicznym, prawnym. Ponadto NGO posiadają zgodnie z art. 3 ust. 2 Udppiw, status osoby prawnej (np. fundacje i stowarzyszenia) lub jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, utworzonej na podstawie przepisów ustaw. Fakt ten nadaje NGO organizacyjną strukturę prawną.

Ad. D.
Podobnie jak przesłanka wskazana pod literą C, przesłanka wymieniona w literze D ma charakter nieostry, tj. wskazanie jednoznacznej definicji ciągłości nie wydaje się możliwe. W szczególności nie jest możliwe wskazanie konkretnej liczby zleceń, np. w zakresie szkoleń, których wykonanie przez NGO nadawałoby jej działalności przymiot ciągłości. Można jednak przykładowo wskazać, że wykonanie kilku zleceń o różnym przedmiocie, mających charakter doraźny, związany z konkretnymi, niepowtarzalnymi okolicznościami, zlecanych przez różne podmioty nie nada działalności NGO w tym zakresie przymiotu ciągłości. Z kolei wykonanie takiej samej ilości zleceń o podobnym przedmiocie, w ramach stałej obsługi określonego podmiotu nada działalności NGO cechę ciągłości.

Podsumowując: jeśli wykonując zlecenia, np. w zakresie szkoleń, NGO spełni łącznie wszystkie przesłanki wymienione w literach A do D, wówczas jej działalność będzie uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu Uosdg, a w konsekwencji NGO będzie podlegała obowiązkom prawnym dotyczących przedsiębiorców, m.in. obowiązkowi dokonania stosownego zgłoszenia w organie ewidencyjnym/rejestrowym. Natomiast niespełnienie przynajmniej jednej z przesłanek wymienionych w literach A do D, np. działalność NGO w zakresie przedmiotowych zleceń będzie miała charakter niezarobkowy, nieciągły lub niezorganizowany, wystarczy do uznania, że NGO nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu Uosdg, a w konsekwencji NGO nie podlega obowiązkom prawnym dotyczących przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 6 Uodppiw, statutowa działalność organizacji pozarządowej, w części obejmującej działalność pożytku publicznego, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów Uosdg i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna. Działalnością nieodpłatną pożytku publicznego jest świadczenie na podstawie stosunku prawnego usług, za które organizacja pozarządowa prowadząca tę działalność nie pobierają wynagrodzenia. Działalnością odpłatną pożytku publicznego jest działalność w zakresie wykonywania zadań należących do sfery zadań publicznych, w ramach realizacji przez organizację pozarządową celów statutowych, za którą pobiera wynagrodzenie. Dochód z działalności odpłatnej pożytku publicznego służy wyłącznie realizacji zadań należących do sfery zadań publicznych lub celów statutowych.

Zgodnie z art. 9 Uodppiw, działalność odpłatna pożytku publicznego organizacji pozarządowych stanowi jednak działalność gospodarczą, jeżeli wynagrodzenie jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kalkulacji bezpośrednich kosztów tej działalności.
Podsumowując: w zakresie w jakim NGO prowadzić będą działalność pożytku publicznego, w rozumieniu Uodppiw, fakt prowadzenia lub nieprowadzenia przez nie działalności gospodarczej w tym zakresie, należy oceniać na podstawie Uodppiw. Jeżeli wynagrodzenie NGO jest w odniesieniu do prowadzonej działalności wyższe od tego, jakie wynika z kalkulacji bezpośrednich kosztów tej działalności, wówczas należy uznać, że NGO prowadzi działalność gospodarzą. W przypadku, gdy wynagrodzenie będzie równe lub niższe od tych kosztów, wówczas działalność NGO nie będzie uznana za działalność gospodarczą.

Prowadzenie przez NGO działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług („UVat) i wynikające z tego konsekwencje.

Świadczenie usług w rozumieniu UVat.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 UVat, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do uznania, że NGO wykonywać będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków:
A) Czynności NGO mają charakter usługowy,
B) Czynności NGO mają charakter odpłatny,
C) Czynności NGO będą wykonywane na terytorium kraju.

Ad. A.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 UVat, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zlecenia wykonywane przez NGO, np. w zakresie szkoleń, spełniają przytoczoną w poprzednim zdaniu definicję, co w konsekwencji oznacza, że w rozumieniu UVat, NGO świadczyć będą usługi.

Ad. B.
Przesłanka wymieniona w literze B będzie uznana za spełnioną, jeśli w związku z wykonaniem zlecenia, NGO będzie się należeć wynagrodzenie, bez względu na jego wysokość. Nawet jeśli wynagrodzenie nie będzie pokrywać poniesionych przez NGO kosztów, a nawet gdy jego wysokość będzie tylko symboliczna, świadczone przez NGO usługi będą uznane za odpłatne. Przesłanka odpłatności nie będzie spełniona tylko wówczas, gdy w związku z wykonaniem zlecenia NGO nie będzie się należała jakakolwiek odpłatność, co jak wskazano powyżej, w przypadku zamówień publicznych wystąpić nie może.
Należy też zauważyć, że w pewnych ściśle określonych przypadkach opodatkowaniu Vatem podlega również nieodpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ust. 2 UVat, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze charakter prawny, sposób i zakres działania NGO, należy przypuszczać, że art. 8 ust. 2 UVat nie znajdzie do nich zastosowania. W określonych, specyficznych okolicznościach, nie można jednak wykluczyć, że NGO będzie prowadzić przedsiębiorstwo, wyświadczy nieodpłatnie usługę nie związaną z prowadzonym przedsiębiorstwem i wykorzysta do wyświadczenia tej usługi nabyte przez siebie towary i usługi, w związku z zakupem których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W takim przypadku wyświadczenie tej nieodpłatnej usługi będzie podlegać opodatkowaniu Vat. Omawiany przepis może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podatnik wykonuje w ogóle jakieś czynności opodatkowane. Tylko bowiem w takim przypadku podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego Vat. Zatem wobec podmiotów nie wykonujących w ogóle czynności opodatkowanych Vat, np. z założenia świadczących wyłącznie usługi nieodpłatne, powołany przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż taki podmiot nie ma nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując: odpłatne wykonywanie zleceń przez NGO będzie podlegało przepisom UVat jako odpłatne świadczenie usług. Nieodpłatne wykonywanie zleceń przez NGO nie będzie podlegało przepisom UVat, jeśli NGO będzie wykonywał swoje usługi wyłącznie nieodpłatnie. Natomiast w przypadku, gdy usługi NGO będą świadczone zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, wówczas usługi świadczone odpłatnie będą w każdym przypadku podlegać opodatkowaniu, a usługi świadczone nieodpłatnie będą podlegać opodatkowaniu tylko w przypadku, gdy: NGO wyświadczy nieodpłatnie usługę nie związaną z prowadzonym przedsiębiorstwem i wykorzysta do wyświadczenia tej usługi nabyte przez siebie towary i usługi, w związku z zakupem których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Status NGO jako podatnika Vat.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UVat, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie niżej zdefiniowaną działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyżej przytoczona definicja, w odróżnieniu od definicji zawartej w Uosdg, abstrahuje od kryterium zarobkowego (z wyjątkiem sytuacji wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, nie mającej zastosowania w przedmiotowej sprawie). Dla uznania istnienia działalności gospodarczej w rozumieniu UVat, wystarczy fakt wykonywania działalności np. usługowej. Nie ma przy tym znaczenia cel, w tym charytatywny, ani rezultat, w tym ekonomiczny, tej działalności. Nawet, jeśli będzie przynosić ona straty lub wynik zerowy, np. na skutek kalkulowania wynagrodzenia na poziomie odpowiadającym ponoszonym kosztom lub na poziomie niższym, to wciąż będzie to działalność gospodarcza w rozumieniu UVat. Z działalnością gospodarczą w rozumieniu UVat nie będziemy mieli natomiast do czynienia w przypadku czynności wykonywanych jednorazowo, w okolicznościach nie wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy.

Jednorazowe lub parokrotne wykonanie zlecenia przez NGO, w okolicznościach nie wskazujących na zamiar wykonywania podobnych czynności w sposób częstotliwy nie stanowi zatem wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu UVat, a w konsekwencji nie czyni NGO podatnikiem Vat. Stwierdzenie to pozostaje prawdziwe nawet wówczas, gdy uzyskana przez NGO odpłatność przekracza koszty wykonania zlecenia, tj. gdy osiąga on zysk. Natomiast wykonywanie zleceń, a nawet wykonanie tylko jednego zlecenia przez NGO, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania podobnych czynności w sposób częstotliwy, stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu UVat, w konsekwencji czyni NGO podatnikiem Vat. Stwierdzenie to pozostaje prawdziwe niezależnie od tego, czy należna NGO odpłatność ustalona została na poziomie odpowiadającym kosztom wykonania zlecenia, czy też na poziomie niższym od tych kosztów, czy też na poziomie wyższym.

Odrębnego odniesienia się wymaga przypadek nieodpłatnego wykonywania zleceń przez NGO. Analiza samych tylko polskich przepisów UVat mogłaby prowadzić do wniosku, że podatnikiem Vat można się stać nawet wówczas, gdy podmiot wykonuje wyłącznie czynności mające charakter nieodpłatny. Z takim wnioskiem nie sposób się jednak zgodzić mając na względzie szeroko rozumianą logikę funkcjonowania podatku VAT. Z takim wnioskiem nie zgadza się również Europejski Trybunał Sprawiedliwości („ETS”). Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Staatssecretaris van Financien przeciwko Hongkong Trade Development Council, ETS orzekł, że nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu, gdyż działalność gospodarczą winno cechować dążenie do otrzymania wynagrodzenia, a podmiot wykonujący wyłącznie niepodlegające opodatkowaniu nieodpłatne usługi nie może być uznany za podatnika. I chociaż z takim stanowiskiem mogłyby potencjalnie nie zgodzić się niektóre organy podatkowe, to jednak kwestia ta nie odgrywa istotnej roli, ponieważ nawet teoretyczne uznanie NGO za podatnika Vat na podstawie art. 15 UVat, nie wykonującego jednak żadnych czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 UVat, nie wywiera dla NGO żadnych konsekwencji w zakresie Vatu.

Podsumowując: Poprzez wykonywanie zleceń w okolicznościach nie wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, NGO nie stanie się podatnikiem VAT, nawet jeśli świadczenia będą miało charakter odpłatny. Poprzez wykonywanie zleceń w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, NGO stanie się podatnikiem VAT, chyba że z założenia, świadczenia NGO będą miały zawsze charakter nieodpłatny; w takim przypadku NGO nie stanie się podatnikiem Vat.

Opodatkowanie usług świadczonych przez NGO podatkiem VAT.

Odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%. Niektóre usługi podlegają opodatkowaniu preferencyjnemu, wg stawek niższych, np. 7%. Na podstawie art. 96 ust. 1 UVat, podatnicy świadczący takie usługi zobowiązani są, przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego tzw. zgłoszenie rejestrujące do VAT.  Jednak usługi wymienione w art. 43 UVat lub w załączniku nr 4 do UVat lub w Rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 82 ust. 3 UVat podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 3 UVat, podmioty wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie wyżej wymienionych regulacji mogą, ale nie muszą, złożyć zgłoszenie rejestracyjne do VAT.

Powyższe oznacza, że jeśli NGO będą świadczyć wyłącznie usługi zwolnione z podatku od towarów i usług, to nie będą musiały rejestrować się jako podatnicy tego podatku, nawet jeśli usługi te będą świadczone odpłatnie i w okolicznościach wskazujących na zamiar ich świadczenia w sposób częstotliwy. Natomiast NGO świadczące usługi nie korzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, tj. nie wymienione w załączniku nr 4 do UVat lub w art. 43 UVat lub w Rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 82 ust. 3 UVat, będą musiały zarejestrować się jako podatnicy podatku od towarów i usług, o ile usługi te świadczone będą odpłatnie i w okolicznościach wskazujących na zamiar ich świadczenia w sposób częstotliwy.

Podsumowując: Usługi świadczone przez NGO mogą być opodatkowane podatkiem VAT albo mogą być zwolnione z podatku VAT. NGO świadczące wyłącznie usługi zwolnione nie musi rejestrować się jako podatnik VAT. NGO świadczące usługi opodatkowane podatkiem VAT musi zarejestrować się jako podatnik VAT, chyba że świadczy je wyłącznie nieodpłatnie lub odpłatnie ale w okolicznościach nie wskazujących na zamiar ich świadczenia w sposób częstotliwy.

Opodatkowanie dochodów NGO podatkiem dochodowym.

Przyjmujemy, że NGO posiadają osobowość prawną, a w konsekwencji są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, do których zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( („Updop”). Oznacza to, że otrzymane przez NGO przysporzenia, w szczególności pieniądze przekazywane jej w związku z wykonywaniem zleceń, stanowią jej przychód. Otrzymane przychody stanowią podstawę do obliczenia dochodu. Zgodnie art. 7 ust. 2 Updop, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przypadku gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jeśli zatem przychody osiągane przez NGO w związku z realizacją zleceń będą kalkulowane na poziomie równym kosztom wykonania zleceń, wówczas dochód będzie wynosił zero. Jeśli przychody będą kalkulowane na poziomie wyższym niż koszty, wówczas NGO osiągnie dochód. Jeśli przychody będą kalkulowane na poziomie niższym niż koszty, wówczas NGO osiągnie stratę. Oczywiście opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega tylko dochód. W przypadku wystąpienia straty lub wyniku zerowego, nie powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawych.

Jednak nawet w przypadku osiągnięcia przez NGO dochodu, może ona skorzystać ze zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt. 4 Updop. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Z charakteru NGO wynika, że prawdopodobieństwo możliwości skorzystania z tego przepisu przez konkretne NGO jest bardzo wysokie, o ile tylko uzyskane dochody przeznaczone zostaną na ich cele statutowe, mieszczące się w zakresie celów wymienionych w przytoczonym przepisie. Każda NGO musi jednak indywidualnie sprawdzić tę możliwość, w szczególności na podstawie swoich dokumentów statutowych.

Część NGO będzie mogło skorzystać również ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt. 6c Updop, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie – w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Z tego zwolnienia skorzystać mogą tylko NGO posiadające status organizacji pożytku publicznego, które przeznaczą dochód na cele statutowe inne niż prowadzenie działalności gospodarczej. Pozostałe NGO nie mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, ale wciąż mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17ust. 1 pkt. 4, omówionego w poprzednim akapicie.

Uznaje się, że dochód przeznaczony jest na cele statutowe, również wówczas, gdy dochód jest przeznaczony i faktycznie wydatkowany na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów wymienionych w przepisach o zwolnieniu z podatku oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.


Podsumowanie. W skrócie.

NGO mogą brać udział w postępowaniach o zamówienie publiczne, bez względu na tryb, w jakim zamówienie jest udzielane, w tym również w trybie zamówienia z wolnej ręki, albowiem Prawo zamówień publicznych  nie ogranicza kręgu wykonawców do przedsiębiorców, którzy prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Uosdg; Działalnością gospodarczą w rozumieniu Uosdg jest zarobkowa działalność […] usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jeśli NGO będzie wykonywała zlecenia zarobkowo, a jednocześnie w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas jej działalność będzie uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu Uosdg. Natomiast niespełnienie przynajmniej jednej z definicyjnych przesłanek, np. poprzez nadanie działalności NGO, w zakresie przedmiotowych zleceń, charakteru niezarobkowego lub nieciągłego lub niezorganizowanego, wystarczy do uznania, że NGO nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu Uosdg.

Jednakże w zakresie w jakim NGO prowadzić będą działalność pożytku publicznego, w rozumieniu Uodppiw, fakt prowadzenia lub nieprowadzenia przez nie działalności gospodarczej w tym zakresie, należy oceniać na podstawie Uodppiw. Jeżeli wynagrodzenie NGO jest w odniesieniu do prowadzonej działalności wyższe od tego, jakie wynika z kalkulacji bezpośrednich kosztów tej działalności, wówczas należy uznać, że NGO prowadzi działalność gospodarzą. W przypadku, gdy wynagrodzenie będzie równe lub niższe od tych kosztów, wówczas działalność NGO nie będzie uznana za działalność gospodarczą.

W przypadku wykonywania zleceń wyłącznie nieodpłatnie, w każdym przypadku NGO nie powinna być uznana za podatnika Vat, a wykonane zlecenia nie będą podlegały temu podatkowi. W przypadku wykonywania zleceń odpłatnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, NGO będzie uznana za podatnika VAT, a wykonywane zlecenia będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku wykonywania zleceń zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, w okolicznościach wskazujący na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, NGO będzie uznana za podatnika VAT, zlecenia odpłatne będą podlegać opodatkowaniu VAT podczas, gdy zlecenia nieodpłatne nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, z jednym wyjątkiem, opisanym w treści opinii powyżej. W przypadku wykonywania zleceń – odpłatnie lub nieodpłatnie – w okolicznościach nie wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, NGO nie będzie uznana za podatnika VAT, a wykonane świadczenie nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

NGO uznany za podatnika podatku VAT, świadczący usługi nie korzystające ze zwolnienia z tego podatku, zobowiązany jest do zarejestrowania się jako podatnik VAT. Natomiast NGO uznany za podatnika VAT, ale świadczący wyłącznie usługi zwolnione z VAT nie jest zobowiązany do rejestrowania się jako podatnik VAT. Usługi w zakresie szkoleń, co do zasady podlegają zaklasyfikowaniu jako PKWiU 80 „Usługi w zakresie edukacji”, czyli jako usługi zwolnione z podatku VAT. NGO świadczący wyłącznie takie usługi nie będą zobowiązane do rejestracji jako podatnicy VAT. Dla bezpieczeństwa podatkowego, każdy NGO powinien jednak uzyskać od Urzędu Statystycznego, w swojej indywidualnej sprawie, potwierdzenie prawidłowości zaklasyfikowania świadczonych usług.

NGO jest podatnikiem podatku dochodowego. NGO osiągnie dochody podlegające opodatkowaniu tylko w przypadku, gdy suma przychodów ze świadczonych usług będzie wyższa od sumy kosztów, poniesionych przy ich świadczeniu. W przypadku braku dochodu, NGO nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Dochody NGO mogą być zwolnione z podatku dochodowego, jeżeli zostaną przeznaczone na społecznie użyteczne cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt. 4 Updop. Dochody NGO mogę również być zwolnione z podatku dochodowego w przypadku, gdy NGO posiada status organizacji pożytku publicznego i osiągnięte dochody przeznaczy na działalność statutową. Z tego zwolnienia nie korzystają dochody przeznaczone na działalność gospodarczą, nawet jeśli ta działalność gospodarcza jest jednocześnie działalnością statutową.

Mateusz Kaczmarek
Doradca podatkowy, partner w Spółce Doradztwa Podatkowego „Krzysztof Modzelewski i Wspólnicy” Sp. z o.o.
Robert Mikulski
Radca Prawny, partner zarządzający w Kancelarii Radców Prawnych Stopczyk & Mikulski sp. k.
Sebastian Pietrzyk
Aplikant Adwokacji, Manager w Kancelarii Radców Prawnych Stopczyk & Mikulski sp. k.