Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzone ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), przewidują w 2009 r. i w latach następnych kilka korzystnych dla podatników rozwiązań. Do najistotniejszych z nich należy zaliczyć:
– uregulowanie skutków podatkowych związanych z kredytami (pożyczkami) waloryzowanych kursem waluty obcej,
– zrezygnowanie z ustalania przychodu z nieruchomości udostępnionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym podmiotom,
– uznanie za koszty podatkowe poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji,
– możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych w miesiącu powstania należności, kosztów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne, pod warunkiem ich wypłaty (opłaty) w terminach wynikających z odrębnych przepisów,
– uznanie za koszt podatkowy kosztów wytworzenia lub ceny nabycia produktów spożywczych przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje,
– zmiany w amortyzacji dotyczące wysokości tzw. odsetek amortyzacyjnych oraz umożliwienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych od daty ich ujawnienia,
– zlikwidowanie od dnia 1 stycznia 2010 r. podwójnej zaliczki uiszczanej w ostatnim miesiącu (kwartale) roku podatkowego.
Ponadto uregulowane zostały kwestie przychodu z tytułu niepodzielonego zysku i korekty dochodów przy podmiotach powiązanych.
2. Opodatkowanie ryczałtem niepodzielonego zysku
Dla udziałowców (podatników) spółek kapitałowych w przypadku ich przekształcenia w spółki osobowe, przychodem (dochodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który jest opodatkowany w sposób zryczałtowany, będzie wartość niepodzielonego zysku, którą określa się na dzień przekształcenia - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – u.p.d.o.p. Jeżeli środki pieniężne z kapitału zapasowego spółki kapitałowej, pochodzące z niepodzielonego zysku, zostaną przekazane na kapitał podstawowy spółki osobowej, to taki przepływ pieniędzy w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową spowoduje powstanie przychodu po stronie wspólników.
Wprowadzenie tej regulacji miało na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych, bowiem przed zmianami nie była uregulowana kwestia opodatkowania niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Naczelny Sąd Administracyjny, II FSK 871/08, uznał, iż skoro zysk spółki kapitałowej przeznaczony na kapitał podstawowy spółki osobowej nie został podzielony, to u udziałowców nie powstał przychód. Sąd podkreślił, że czym innym jest wspólnik, a czymś jeszcze innym zgromadzenie wspólników. Ponieważ uchwała dotyczyła przekształcenia spółki, należy uznać, że w żadnym momencie wspólnicy nie uzyskiwali prawa do dysponowania zyskiem, a tym samym nie osiągnęli przychodu. Organy podatkowe były innego zdania. Spółka jako płatnik powinna odprowadzić podatek od przychodu wspólników. W ich ocenie wspólnicy w chwili podjęcia uchwały o przekazaniu pieniędzy nimi dysponują. A skoro tak, to uzyskują przychód. Ministerstwo Finansów (sprawa DD5/8213-125/MN/06-81) prezentowało natomiast pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym przed zmianami, pozostawione w spółce kapitałowej środki (które stały się majątkiem spółki osobowej prawa handlowego) przypadające na wspólnika podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W przypadku natomiast gdy pozostałe na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane podwyższały wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowiła przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Po zmianach wynika natomiast expressis verbis, iż w niepodzielony zysk w spółce kapitałowej będzie stanowił przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Nie został natomiast określony szczególny sposób ustalania wartości tego niepodzielonego zysku, który będzie przychodem u każdego ze wspólników. W takiej sytuacji na podstawie ewidencji rachunkowej spółki przekształcanej powinna być określana ogólna kwota niepodzielonego zysku (bez np. ewentualnych dopłat i emisyjnego agio), przy podziale którego może wystąpić konieczność uwzględnienia uprzywilejowanych udziałów. Jednocześnie zmiana ta spowodowała zmianę brzmienia przepisu art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z wyznaczeniem płatnika (spółki przekształconej), odpowiedzialnego za odprowadzenie do właściwego urzędu skarbowego podatku od niepodzielonych zysków, ustalonego od przychodu na dzień przekształcenia.
3. Korekta dochodów powiązanych podmiotów krajowych i zagranicznych
Zmiana w tym przypadku polega na wprowadzeniu podstaw regulacji dokonania korekty dochodów podatnika będącego podmiotem krajowym, jeżeli te dochody zostaną przez administrację podatkową innego państwa uznane za dochody powiązanego podmiotu zagranicznego i zaliczone do podlegających opodatkowaniu dochodów tego podmiotu zagranicznego – art. 11 ust. 8b-8d u.p.d.o.p. Korekta dochodów ma służyć określeniu dochodów podatnika będącego podmiotem krajowym, jakie byłyby przez ten podmiot uzyskane, gdyby warunki handlowe lub finansowe ustalone z podmiotem zagranicznym odpowiadały warunkom, jakie byłyby uzgodnione między podmiotami niezależnymi. Zasady te będzie się również stosowało odpowiednio do podmiotu zagranicznego posiadającego na terytorium Polski zagraniczny zakład, w zakresie dochodów uzyskanych za pośrednictwem tego zakładu i uwzględnionych w jego dochodach. Regulacje te mają na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania i mogą być stosowane, jeżeli umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska taką korektę przewidują.
Nowelizacja w tym zakresie ustawy podatkowej związana jest z koniecznością uregulowania w przepisach prawa polskiego zasad prowadzenia postępowania porozumiewawczego oraz arbitrażowego, w związku z przystąpieniem Polski do Konwencji zawartej w dniu 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz przyjęciem przez Radę Unii Europejskiej Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie konwencji arbitrażowej, stanowiącego zobowiązanie polityczne skierowane do państw członkowskich UE. Minister Finansów ma określić ogólne zasady prowadzenia procedur, zmierzających do wyeliminowania negatywnych skutków dokonania przez organ podatkowy jednego państwa korekty zysków przedsiębiorstwa powiązanego z przedsiębiorstwem położonym w innym państwie członkowskim - art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p.
W związku ze zmianą delegacji do wydania przepisów wykonawczych, dotychczasowe rozporządzenie zachowa moc do czasu wejścia w życie nowych przepisów wykonawczych wydanych na podstawie zmienionej delegacji, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2009 r. (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).
4. Waloryzacja kredytów (pożyczek)
W wyniku zmian uregulowano, iż przy pożyczkach (kredytach) waloryzowanych kursem waluty obcej, dodatnia różnica pomiędzy zwracaną a otrzymaną (udzieloną) kwotą pożyczki (kredytu) stanowić będzie dla pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) koszt podatkowy, a dla pożyczkodawcy (kredytodawcy) przychód, natomiast ujemna różnica takich kwot oznaczać będzie, iż pożyczkobiorca (kredytobiorca) uzyskał przychód podatkowy, a pożyczkodawca (kredytodawca) koszt podatkowy. Tym samym dodatnia różnica pomiędzy otrzymaną (udzieloną) a zwracaną kwotą pożyczki (kredytu) stanowić będzie dla pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) przychód podatkowy, a dla pożyczkodawcy (kredytodawcy) koszt podatkowy, natomiast ujemna różnica takich kwot oznaczać będzie, iż pożyczkobiorca (kredytobiorca) poniósł koszt podatkowy, a pożyczkodawca (kredytodawca) osiągnął przychód - art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p.
Celem zmiany było zrównanie w skutkach podatkowych kredytów (pożyczek) waloryzowanych kursem waluty obcej z kredytami (pożyczkami) udzielanymi w walucie obcej, przy których występują różnice kursowe uznawane za koszty lub przychody podatkowe. Pożyczki (kredyty) waloryzowane kursem waluty obcej powodują analogiczne skutki do tych, jakie powstają w przypadku pożyczek (kredytów) walutowych. W przypadku tych drugich mamy do czynienia z różnicami kursowymi, które wywołują skutki podatkowe – po stronie przychodów lub kosztów, w zależności od tego, czy są to dodatnie, czy ujemne różnice kursowe. Przed zmianami nie powstawały skutki podatkowe, jeżeli kredytobiorca (pożyczkobiorca) spłacał kredyt (pożyczkę) poprzez uiszczenie określonej kwoty w złotych polskich, nawet jeżeli strony umowy stosowały tzw. klauzulę waloryzacyjną, tj. postanowienie że wysokość spłacanej kwoty złotówkowej ma być równowartością określonej sumy wyrażonej w walucie obcej. Przez zmianami nie było uregulowań odnoszących się do skutków podatkowych związanych z klauzulami waloryzacyjnymi. Po dokonanych zmianach jednoznacznie wynika, iż jakiekolwiek inne formy waloryzacji (indeksacji) kredytów (pożyczek), niż literalnie określone w ustawie podatkowej, nie powodują skutków podatkowych. Kredyty waloryzowane w walutach obcych nie stanowią podstawy do ustalania różnic kursowych. Przychody i koszty podatkowe z tytułu różnic kursowych mogą bowiem występować jedynie w przypadku operacji gospodarczych, w tym pożyczkach i kredytach, realizowanych w walutach obcych. Przelicznik walutowy, będący elementem uzgodnień pomiędzy kredytobiorcą a kredytodawcą, ma na celu aktualizację wartości (części kapitałowej) kredytu w stosunku do waluty obcej. Kredyt, który został udzielony w złotówkach i spłacany jest także w złotówkach, a waluta służy jedynie indeksowaniu wartości zobowiązania, jest kredytem denominowanym - a zatem stanowi zobowiązanie złotówkowe.
Z licznych interpretacji prawa podatkowego oraz wyroków sądów administracyjnych dotyczących kwestii różnic kursowych wynikających ze spłat kredytów złotówkowych waloryzowanych kursem waluty obcej lub denominowanych w walucie obcej, wynika, iż tak powstałe różnice były neutralne podatkowo, tj. nie miały wpływu na rozliczenia podatkowe. Mechanizm denominacji w swojej istocie jest jedynie technicznym elementem umowy pomiędzy stronami mającym na celu zabezpieczenie się przed możliwymi zmianami kursu waluty referencyjnej. W wyroku WSA z dnia 11 lipca 2007 r., I SA/Ol 223/07, zawarta jest generalna teza, iż spłata kredytu nominowanego w walucie polskiej, a denominowanego w walucie obcej nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów podatkowych, w związku z tym podatnik nie miał prawa zaliczyć powstałych różnic do kosztów uzyskania przychodów.
W związku ze zmianami mogą wystąpić pewne problemy, jeżeli bowiem pożyczka udzielona w walucie obcej będzie waloryzowana inna walutą obcą, wówczas wystąpiłyby różnice kursowe, natomiast problem dotyczyłby powstania skutków podatkowych wynikających z takiej formy waloryzacji. Ponadto odniesienie się wyłącznie do waloryzowania kredytów (pożyczek) kursem waluty obcej może powodować zarzut, iż nie uwzględniono innych klauzul waloryzacyjnych, np. złota. Stosownie bowiem do art. 358 § 2 Kodeksu cywilnego „strony mogą zastrzec w umowie, że wysokość świadczenia pieniężnego zostanie ustalona według innego niż pieniądz miernika wartości” (waloryzacja świadczenia). Dla celów natomiast podatkowych, jeżeli waloryzacja nie będzie dokonana kursem waluty obcej, wówczas nie powstaną u podatnika skutki podatkowe po stronie przychodów i kosztów podatkowych.
5. Rezygnacja z ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości
W wyniku skreślenia art. 13 u.p.d.o.p. ustawodawca zrezygnował z ustalania przychodu z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, tj. z ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego użyczenia. Przepis ten, regulujący kwestie przychodów z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie, odnosił się bowiem do udostępniającego, tj. „osoby przekazującej w użyczenie”. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości lub jej części, w tym lokalu, mogły powstać przychody zwiększające dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychodem była wartość stanowiąca równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy. Podatnik udostępniając nieruchomość (lokal) nie ustalał natomiast przychodów w przypadku udostępnienia lokali mieszkalnych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy (nieodpłatne świadczenie) i nieruchomości na cele społecznie użyteczne (wymienione w ustawie) oraz nieruchomości przekazanych do używania partnerowi prywatnemu lub spółce, o której mowa w ustawie o partnerstwie publiczno-prywatnym.
W związku z rezygnacją ustalania przychodów z tytułu nieodpłatnego udostępniania nieruchomości dokonano zmiany polegającej na skreśleniu w art. 16 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., z którego wynikało, iż nie były kosztem uzyskania przychodów wydatki z tytułu nieruchomości w przypadku nieustalania przychodu, co stanowi konsekwencję uchylenia art. 13 u.p.d.o.p. dotyczącego ustalania przychodu z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie. Ponadto w dokonano zmiany w art. 16 ust. 63 lit. c u.p.d.o.p. polegającej na skreśleniu wyrazów „z wyjątkiem nieruchomości”. Przed zmianami nie uważało się bowiem za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Skoro w efekcie proponowanej zmiany nie będzie ustalany przychód z nieruchomości, to również odpisy amortyzacyjne od nieruchomości za okres oddania do nieodpłatnego używania nie powinny być kosztem podatkowym. W efekcie tej zmiany skutek podatkowy związany nieodpłatnym używaniem nieruchomości będzie natomiast w dalszym ciągu istniał u podatnika korzystającego nieodpłatnie z nieruchomości.
6. Koszty zaniechanych inwestycji jako koszt podatkowy
Korzystne dla podatników jest uregulowanie, iż koszty zaniechanych inwestycji będą kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji – art. 15 ust. 4f i art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Obowiązujące przepisy podatkowe uznają za koszty podatkowe wszelkie poniesione wydatki w celu osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu negatywnym. Uchylony art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p stanowił natomiast expressis verbis, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczało się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji.
Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji. Inwestycje oznaczają środki trwałe w budowie, za które rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Za inwestycje uznaje się zatem koszty wytworzenia albo ulepszenia środków trwałych.Koszty zaniechanych inwestycji mogły zatem dotyczyć wyłącznie środków trwałych, a nie wydatków związanych z innymi składnikami majątku, w tym wartościami niematerialnymi i prawnymi. Nowe uregulowania umożliwią zatem podatnikom zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zaniechanymi inwestycjami, w zależności od decyzji podatnika, w dacie ich zbycia lub likwidacji.
7. Koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne
Oczekiwana przez podatników zmiana dotyczy korekty zasad rozliczania kosztów m.in. wynagrodzeń pracowników, składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - z metody kasowej na metodę memoriałową - art. 15 ust. 4g i 4h u.p.d.o.p. Przed zmianami koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne podlegały podatkowej kwalifikacji w oparciu o zasadę kasową – wydatki były bezwarunkowo kosztem podatkowym w dacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) lub opłacenia (art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p.). Po zmianach grupa tych kosztów podlegać będzie zaliczeniu do kosztów podatkowych na zasadzie memoriałowej. Analogiczna reguła dotyczyć będzie składek na ubezpieczenia społeczne. Terminowa wypłata wynagrodzenia (opłacenie składki) będzie warunkiem skorzystania z memoriałowego rozliczenia tych wydatków. W razie jego niedotrzymania wydatki zostaną rozliczone na dotychczasowych zasadach, a więc dopiero po ich wypłaceniu (opłaceniu).
Po zmianach z literalnego bowiem brzmienia nowych przepisów wynika, iż przedmiotowe należności (wynagrodzenia) wypłacane przez zakład pracy w obowiązującym terminie – będą kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (np. wynagrodzenia wypłacone za styczeń w lutym będą kosztem podatkowym stycznia). Składki stanowią natomiast koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że zostaną opłacone:
1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (tj. wynagrodzenie za styczeń wypłacone w styczniu, składka opłacona w ZUS do 15 lutego – koszt stycznia);2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca (tj. wynagrodzenie za styczeń wypłacone w lutym, składka do 15 lutego, pomimo że termin przekazania do ZUS do 15 marca – koszt stycznia).
Ze względu na brak przepisów przejściowych problemem może być zastosowanie nowych uregulowań do wypłaty wynagrodzeń oraz składek ZUS od tych wynagrodzeń za grudzień 2008 r., a wypłaconych (opłaconych) w 2009 r. w terminach wynikających z odrębnych przepisów. Zmiana w tym zakresie przepisów podatkowych nie spowodowały zmiany zasad potrącalności kosztów podatkowych. Oznacza to, że w przypadku gdy koszty wynagrodzeń należnych za grudzień 2008 r. i należnych od nich składek ZUS, zostaną wypłacone (opłacone) w 2009 r., w terminach wynikających z odrębnych przepisów, to stanowić będą koszty podatkowe w miesiącu, którego dotyczą, tj. jako należne w 2008 r., a nie roku podatkowego, w którym zostały faktycznie wypłacone (opłacone), tj. 2009 r. Warunkiem koniecznym jest jednak, aby ich poniesienie nastąpiło przed złożeniem zeznania (sprawozdania finansowego), nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania oraz żeby zostały wypłacone (opłacone) w terminach wynikających z odrębnych przepisów.