Z dniem 1 stycznia 2009 r. weszły w życie zmiany w przepisach określających stawki podatku. Zmiany te zostały wprowadzone jeszcze w listopadzie 2006 r., jednakże założono ponad 2-letni okres vacatio legis (co spowodowane było koniecznością przygotowania się do zmniejszonych wpływów budżetowych z powodu obniżenia stawek podatku).
Zmiana w skali podatkowej jest jedną z bardziej istotnych w historii podatku dochodowego od osób fizycznych. W miejsce bowiem dotychczasowych trzech stawek podatku: 19%, 30% i 40%, wprowadzono tylko dwie stawki: 18% i 32%.
W 2009 r. skala podatkowa – zapisana już w przepisach u.p.d.o.f., a nie w przepisach przejściowych – wygląda następująco:
| Podstawa obliczenia podatku w złotych | Podatek wynosi | |
| ponad | do | |
|
| 85.528 | 18% minus kwota zmniejszająca podatek 556,02 zł |
| 85.528 |
| 14.839,02 zł gr + 32% nadwyżki ponad 85.528 zł |
Stosownych zmian – dostosowujących te regulacje do nowej skali podatkowej – dokonano także w przepisach określających wysokość zaliczek na podatek.
2. Zmiany związane z członkostwem Polski w UE
2.1. Uwagi wstępne
Po kilku latach od wstąpienia Polski do Unii Europejskiej ustawodawca (a raczej decydenci w Ministerstwie Finansów odpowiadający za przygotowanie projektów zmian w przepisach podatkowych) zorientował się, że akcesja wymaga także pewnych zmian w podatkach bezpośrednich. Poniekąd było to również wynikiem wdrożenia przez Komisję Europejską różnych postępowań wyjaśniających przeciwko Polsce, których przedmiotem były właśnie przepisy o podatku dochodowym. Istniejące zasady podatkowe mogły bowiem prowadzić do dyskryminacji, która sprzeczna jest ze wspólnym rynkiem. W związku z tym, z dniem 1 stycznia 2009 r. (a częściowo – z dniem 1 grudnia 2008 r.) wprowadzono przepisy, które mają na celu dostosowanie polskich przepisów do unijnych wymogów.
2.2. Preferencyjne opodatkowanie także dla nierezydentów z innych państw Unii
Dotychczas z preferencyjnych zasad opodatkowania – tj. wspólnie z małżonkiem, bądź wspólnie z samotnie wychowywanym dzieckiem – mogli korzystać wyłącznie podatnicy mający w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.
Od dnia 1 stycznia 2009 r. – lecz z mocą od dnia 1 stycznia 2008 r. – wprowadzono natomiast zasadę, że z możliwości wspólnego opodatkowania w Polsce na preferencyjnych zasadach, mogą skorzystać także małżonkowie:
1) którzy oboje nie mają miejsca zamieszkania w Polsce, lecz mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2) z których jedno ma miejsce zamieszkania w Polsce, zaś drugie z małżonków miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej
– pod warunkiem, że osiągnęli w Polsce dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce w wysokości co najmniej 75% swoich łącznych przychodów (obojga małżonków) w danym roku podatkowym i udokumentowali certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.
Państwami Unii Europejskiej, poza Polską, są obecnie: Austria, Belgia, Bułgaria, Cypr, Czechy, Dania, Estonia, Finlandia, Francja, Grecja, Hiszpania, Holandia, Irlandia, Litwa, Luksemburg, Łotwa, Malta, Niemcy, Portugalia, Rumunia, Słowacja, Słowenia, Szwecja, Węgry, Wielka Brytania, Włochy.
Do Europejskiego Obszaru Gospodarczego należą jeszcze Islandia, Norwegia i Lichtenstein.
Tak więc osoby mające miejsce zamieszkania w powyższych państwach lub w Szwajcarii mogą skorzystać w Polsce z preferencyjnego opodatkowania dotyczącego małżonków.
Warunkiem wspólnego opodatkowania jest to, aby co najmniej 75% łącznych dochodów małżonków w danym roku podatkowym było osiągnięte w Polsce i podlegało opodatkowaniu w Polsce. Wymóg powyższy jest zgodny z Zaleceniem Komisji Nr 94/79/WE z dnia 21 grudnia 1993 r. w sprawie opodatkowania niektórych pozycji dochodu uzyskiwanego w danym Państwie Członkowskim przez osoby zamieszkałe na stałe w innym Państwie Członkowskim (Dz. Urz. UE L Nr 39). Powyższy wymóg dotyczy wyłącznie tych małżonków, spośród których choć jedno nie ma miejsca zamieszkania w Polsce. Nie ma zastosowania do małżonków, którzy oboje mają w Polsce miejsce zamieszkania. Przykładowo zatem, osiąganie przez jednego z małżonków całych swoich dochodów za granicą w sytuacji, w której małżonek ten utrzymał miejsce zamieszkania w Polsce, nie jest przeszkodą dla wspólnego opodatkowania.
Powyższe zasady mają odpowiednie zastosowanie także w przypadku, gdy miałoby nastąpić wspólne opodatkowanie z małżonkiem, który zmarł w trakcie danego roku podatkowego, bądź po jego zakończeniu, lecz przed terminem złożenia zeznania rocznego.
Podobne zasady obowiązują w przypadku wspólnego opodatkowania z samotnie wychowywanym dzieckiem, w przypadku gdy rodzic, bądź dziecko nie mają w Polsce stałego miejsca zamieszkania.
2.3. Odliczenie składek ubezpieczeniowych zapłaconych w innych państwach Unii
Od dnia 1 grudnia 2008 r. do u.p.d.o.f. wprowadzono przepisy dotyczące odliczania zagranicznych składek na ubezpieczenia społeczne, odprowadzanych w innych państwach członkowskich UE, w państwach członkowskich Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) oraz w Szwajcarii. Komentowane przepisy mają zastosowanie do dochodów (przychodów) osiągniętych od dnia 1 stycznia 2008 r. Bezpośrednim powodem wprowadzenia tych przepisów był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r., K 18/06 (Dz. U. Nr 211, poz. 1549), w którym TK uznał za niezgodne z Konstytucją RP dotychczasowe przepisy, które nie pozwalały na odliczenie od podstawy opodatkowania składek na ubezpieczenie społeczne uiszczanych w innych państwach UE, oraz takowych składek na ubezpieczenie zdrowotne – od podatku.
Odliczenia dotyczą składek, jakie zostały zapłacone ze środków podatnika w innych państwach członkowskich UE, w państwach EOG oraz w Szwajcarii.
Odliczenie dotyczy tych składek, które zostały zapłacone ze środków danego podatnika i dotyczyły ubezpieczenia społecznego podatnika lub osoby z nim współpracującej, zgodnie z przepisami o obowiązkowym ubezpieczeniu społecznym obowiązującymi w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej. Składki zapłacone ze środków podatnika to nie tylko składki zapłacone bezpośrednio przez niego, ale również składki pobrane ze środków podatnika przez płatnika.
Odliczenie dotyczy składek tylko od tych dochodów, które w Polsce nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy międzynarodowej. Odliczenie dotyczy zatem składek ubezpieczeniowych od tych dochodów, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, bądź też są opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody zaliczenia proporcjonalnego.
Odliczenie od podstawy opodatkowania w Polsce dotyczy tylko tych składek, które nie zostały wcześniej odliczone:
- od dochodu przed jego opodatkowaniem w państwie, w którym były zapłacone (pobrane),
- od podatku w państwie, w którym były zapłacone (pobrane),
- od podatku w Polsce (jako składka na ubezpieczenie zdrowotne).
W podobnym zakresie – ale oczywiście od podatku – odliczone mogą być składki na ubezpieczenie zdrowotne, jakie zostały zapłacone (pobrane) ze środków podatnika w innych państwach członkowskich UE, w państwach EOG oraz w Szwajcarii. Odliczenie dotyczy zarówno podatku płaconego wedle skali podatkowej, jak i podatku płaconego według liniowej 19% stawki. Także do zagranicznych składek na ubezpieczenie zdrowotne odnosi się ograniczenie, że nie można odliczyć więcej niż 7,75% podstawy wymiaru składki.
2.4. Opodatkowanie nagród i wygranych z innych państw Unii
Do dnia 31 grudnia 2008 r. zryczałtowanemu 10% podatkowi podlegały wyłącznie wygrane uzyskane na terytorium RP. Wygrane ze źródeł położonych za granicą (o ile nie miało zastosowania zwolnienie) podlegały opodatkowaniu wedle skali podatkowej.
W związku z powyższym, od dnia 1 stycznia 2009 r. (z mocą od dnia 1 stycznia 2008 r.) opodatkowaniu zryczałtowanemu podlegają wygrane i nagrody uzyskane w:
- Polsce,
- innych państwach członkowskich,
- innych państwach Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Wygrane uzyskane ze źródeł położonych w innych państwach, o ile podlegają opodatkowaniu w Polsce, są opodatkowane na zasadach ogólnych. Przy opodatkowaniu powyższych przychodów należy uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
2.5. Nierezydenci z Unii – możliwość opodatkowania w Polsce skalą podatkową
Niektóre przychody uzyskiwane w Polsce przez podmioty zagraniczne są opodatkowane w Polsce w sposób zryczałtowany. Stanowi o tym art. 29 u.p.d.o.f.
W odniesieniu do tych regulacji Komisja Europejska zarzuciła Polsce naruszenie prawa wspólnotowego, z tego powodu, że usługodawcy niemający miejsca zamieszkania w Polsce płacili wyższe podatki niż polscy usługodawcy, nie mając nadto możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów.
W efekcie, z dniem 1 stycznia 2009 r. (z mocą od dnia 1 stycznia 2008 r.) wprowadzono przepisy art. 29 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., które pozwalają niektórym nierezydentom na wybranie – w miejsce opodatkowania zryczałtowanego – opodatkowania na zasadach ogólnych.
Regulacje mają zastosowanie do podatników mających miejsce zamieszkania do celów podatkowych w państwach członkowskich UE innych niż Polska, w państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) lub w Szwajcarii.
Podatnicy ci będą mogli wówczas opodatkować się wedle skali podatkowej. Wymaga to wniosku wyrażonego w rocznym zeznaniu podatkowym. Złożeniem wniosku będzie zatem złożenie odpowiednio wypełnionego zeznania rocznego.
W sytuacji złożenia takiego wniosku, podatnicy obejmą opodatkowaniem w Polsce tylko takie dochody, które podlegają opodatkowaniu w Polsce. Nie będą obejmować opodatkowaniem dochodów niepodlegających opodatkowaniu w Polsce, bądź dochodów zwolnionych od podatku. Dochody wykazywane w tym zeznaniu będą opodatkowane według skali podatkowego wynikającej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na to, że podatnik zagraniczny jest wówczas traktowany jak polski rezydent, nie ma możliwości zastosowania stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, byłoby to znacznie utrudnione, gdyż przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ustanawiają stawki podatku dla przychodów podatnika, gdy tymczasem w tym przypadku opodatkowaniu podlegać mają dochody zagranicznych podatników.
Jeśli podatnik, o którym mowa, złoży zeznanie roczne i wykaże wolę opodatkowania swoich polskich dochodów na zasadach ogólnych, wówczas pobrany przez płatnika zryczałtowany podatek dochodowy traktuje się na równi z pobraną przez płatnika zaliczką na podatek dochodowy. Ten zryczałtowany podatek dochodowy powinien być zatem wykazany w zeznaniu rocznym jako zaliczka na podatek.
Sposób opodatkowania na zasadach ogólnych jest dla zagranicznego podatnika wyborem, a nie obowiązkiem. Oczywistym jest, że zagraniczni podatnicy, o których mowa, będą wybierać ten sposób opodatkowania, gdy będzie to dla nich korzystne, tj. wówczas, gdy podatek obliczony według skali podatkowej będzie niższy od zryczałtowanego podatku pobranego od ich przychodów w Polsce.
3. Zmiany w przychodach
3.1. Klauzule waloryzacyjne
Od dnia 1 stycznia 2009 r. określono, że powstaniem przychodu skutkują także walutowe klauzule waloryzacyjne zawarte w umowach pożyczek (kredytów). Dotychczas przyjmowano, że takie klauzule nie kreują przychodu – zob. np. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1997 r., I SA/Wr 1642/96, OSP 1998, z. 7–8, poz. 132.
W wyniku stosowania klauzul waloryzacyjnych kwota główna pożyczki (kredytu) – nominowanej w złotówkach – może się zmienić. Kwota ta może być zarówno wyższa, jak i niższa.
Jeśli pożyczkobiorca wskutek zastosowania klauzuli waloryzacyjnej musi zwrócić niższą kwotę główną pożyczki (kredytu), powstała różnica (między kwotą główną, na jaką pierwotnie opiewała pożyczka, a kwotą główną zwracaną) jest dla niego przychodem.
Podobnie – jeśli pożyczkodawca wskutek zastosowania klauzuli waloryzacyjnej otrzymuje wyższą kwotę główną pożyczki (kredytu), wówczas powstała różnica jest dla niego przychodem.
Przepisy stanowią wyłącznie o klauzulach waloryzacyjnych opartych o kursy walut. Nie odnoszą się do klauzul waloryzacyjnych opartych o inne mierniki (ceny kruszców, wskaźniki bankowe etc.). Uznać trzeba, że w przypadku waloryzowania kwot pożyczki (kredytu) w oparciu o inne mierniki waloryzacji (niż waluta) nie mamy do czynienia z powstaniem przychodu.
Przepisy dotyczą tylko przychodów z działalności. Oznacza to, że w pozostałym zakresie (pożyczki i kredyty zaciągane i udzielane poza działalnością) świadczenia te (dopłaty) nie kreują przychodów.
3.2. Nieodpłatne udostępnienie nieruchomości
Z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylono przepisy art. 10 ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 u.p.d.o.f. Przepisy te dotyczyły przychodów z tzw. nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości do używania.
Przychód ten miał charakter szczególny. Ustawodawca stwarzał bowiem fikcję prawną, że podatnik udostępniający nieruchomość uzyskuje przychód, który uzyskałby, oddając nieruchomość do odpłatnego używania. Miało to zniechęcać podatników do zawierania tego rodzaju umów. W praktyce bowiem częsta mogłaby być sytuacja, w której strony ukrywałyby pod pozorną umową nieodpłatną – umowę odpłatną, aby w ten sposób nie wykazywać rzeczywiście otrzymywanych przychodów.
Uchylenie komentowanego przepisu nie ma znaczenia dla sytuacji prawnej osoby biorącej nieruchomość w używanie. Nadal uzyskuje ona przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Kwalifikacja tego przychodu do danego źródła przychodów uzależniona jest od okoliczności faktycznych danego przypadku. Jeśli nieruchomość zostanie udostępniona do używania przez osoby zaliczane do I lub II grupy w rozumieniu przepisów o spadkach i darowiznach, wówczas przychód ten będzie zwolniony od podatku.
4. Zmiany w kosztach uzyskania przychodów
4.1. Dopłaty waloryzacyjne
Z dniem 1 stycznia 2009 r. wyrażono zasadę, że walutowe klauzule waloryzacyjne mogą skutkować kosztami uzyskania przychodów.
Koszty uzyskania przychodów dla pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) powstają w przypadku, gdy wskutek zastosowania walutowej klauzuli waloryzacyjnej musi on zwrócić większą kwotę (główną) pożyczki (kredytu), niż kwotę, którą tym tytułem otrzymał. Różnica ta jest dla niego kosztem uzyskania przychodów.
Dla pożyczkodawcy (przepis stanowi również o kredytodawcy, lecz osoby fizyczne nie mogą być kredytodawcami) koszty uzyskania przychodów powstają, jeśli wskutek zastosowania walutowej klauzuli waloryzacyjnej otrzyma on tytułem spłaty pożyczki (kredytu) kwotę (główną) niższą niż kwota, która została przez niego przekazana tytułem pożyczki (kredytu). Różnica ta – stanowiąca sui generis stratę pożyczkodawcy – jest dla niego kosztem uzyskania przychodów.
Koszty z tego tytułu będą mogły być potrącone w chwili dokonywania spłaty (odpowiednio otrzymywania) pożyczek (kredytów). Wówczas bowiem powstanie różnica stanowiąca koszt uzyskania przychodu.
Zob. także odpowiednio pkt 4.1. niniejszego komentarza.
4.2. Zaniechane inwestycje
Z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylono art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., który stanowił, że nie uważa się za koszty poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji.
Nie ma zatem obecnie wprost wyrażonego zakazu niepozwalającego na zaliczenie do kosztów podatkowych wartości zaniechanych inwestycji. Jednocześnie do u.p.d.o.f. dodano art. 22 ust. 5e, który określa moment potrącenia w czasie kosztów zaniechanych inwestycji. Zgodnie z nim, koszty potrąca się odpowiednio w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.
Nie można powyższych regulacji rozumieć w ten sposób, że koszty zaniechanych inwestycji zawsze są kosztami uzyskania przychodów. Nie ma już zakazu zaliczania tych wydatków do kosztów. Mogą one zatem być kosztami podatkowymi, lecz wymaga to stwierdzenia, że koszty te poniesione zostały w celu uzyskania przychodów (względnie zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów). Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której inwestycje dokonywane będą od samego początku bez zamiaru osiągnięcia przychodów (lecz np. dla korzyści osobistych podatnika). Zaniechanie takiej inwestycji nie powoduje automatycznie, że takie koszty stają się kosztami uzyskania przychodów. Każdorazowo wymaga to przeprowadzenia ogólnego testu kwalifikowalności kosztów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
4.3. Wynagrodzenia pracownicze
Z dniem 1 stycznia 2009 r. do u.p.d.o.f. dodane zostały przepisy, które w sposób jednoznaczny wskazują na moment potrącenia w czasie kosztu z tytułu wynagrodzenia pracowników. Wprowadzają one rozróżnienie momentu potrącenia kosztów w czasie w zależności od tego, czy należne wynagrodzenie wypłacone zostało w umówionym terminie, czy też nie.
Wyrażoną w przepisie zasadą jest (co stanowi usankcjonowanie istniejącej praktyki), że koszty z tytułu wynagrodzeń pracowniczych oraz z tytułu zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że są one wypłacane w terminie. Termin ten wynikać będzie z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Termin wypłaty wynagrodzenia określony będzie w umowie o pracę, regulaminie wynagrodzenia etc.
Jeśli wynagrodzenie nie zostanie wypłacone w terminie, to wówczas „do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55". Uznać należy, że odesłanie to ma oznaczać, iż koszty z tego tytułu zostaną potrącone w momencie wypłaty (postawienia do dyspozycji) wynagrodzenia pracownikowi.
Stwierdzić należy, że już w poprzednio obowiązującym stanie prawnym istniała praktyka, zgodnie z którą koszty z tytułu zaległych wynagrodzeń pracowniczych potrącano w kosztach z chwilą ich wypłaty. Zob. np. pismo MF z dnia 1 lipca 2005 r., PB3-979/8213-159/WK/05, Biuletyn Skarbowy 2005, nr 5, s. 19. Praktyka taka w obowiązującym wcześniej stanie prawnym nie znajdowała wystarczającego uzasadnienia.
Podobne reguły potrącania kosztów w czasie przyjęto w odniesieniu do narzutów na wynagrodzenia, tj. składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jako zasadę przyjęto, że koszty te są potrącane w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:
1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.
Jeśli powyższe terminy nie zostaną dotrzymane, to wówczas komentowane przepisy do składek tych nakazują stosować art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d. Odesłanie to należy rozumieć w ten sposób, że koszty z tego tytułu zostaną potrącone w momencie zapłaty (odprowadzenia) składek, o których mowa.
4.4. Kredyt na zakup akcji i udziałów
W dotychczasowej praktyce sporna była kwalifikacja skutków sytuacji, w której podatnik zaciągał kredyt na zakup akcji (papierów wartościowych), a następnie, w wyniku redukcji zleceń, tylko część tego kredytu była wykorzystywana. Organy podatkowe uważały, że wtedy tylko część odsetek (proporcjonalnie do kwoty kredytu wykorzystanego na zakup akcji) może stanowić koszt uzyskania przychodów. Tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z dnia 18 lipca 2005 r., PB I-3/4117/IN-51/USS/2005/ER, http://sip.mf.gov.pl. Inny pogląd wyrażany był w orzecznictwie sądowym, gdzie wskazywano, że całość kosztów takiego kredytu jest kosztem podatkowym. Zob. np. wyrok NSA z dnia 25 maja 2007 r., II FSK 731/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Z dniem 1 stycznia 2009 r. dodano do u.p.d.o.f. art. 23 ust. 1 pkt 38b, który wyraźnie wyłącza spod kosztów uzyskania przychodów tę część kosztów kredytu na zakup akcji (udziałów, papierów wartościowych, instrumentów finansowych), która odpowiada tej części kredytu niewykorzystanego na zakup akcji (udziałów, papierów wartościowych, instrumentów finansowych).
Kosztem będzie zatem tylko i wyłącznie ta część całkowitych kosztów kredytu, która odpowiada kwocie wydatkowej na nabycie akcji (udziałów, innych papierów wartościowych etc.). Koszty kredytu, odpowiadające kwocie niewykorzystanej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.
Powyższe ograniczenie ma zastosowanie przy ustalania dochodu:
- z umorzenia udziałów (akcji),
- uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
- z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych,
- z realizacji praw pochodnych,
- ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających
- z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.
5. Zmiany w zwolnieniach podatkowych
5.1. Przychody otrzymywane przy likwidacji spółek i spółdzielni
Od dnia 1 stycznia 2009 r. zwolnieniem podatkowym objęto wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.
Wcześniej tego rodzaju zwolnienia nie było. Prowadziło to do sytuacji, w której opodatkowaniu podlegała cała wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją. Wprawdzie w piśmie z dnia 15 listopada 2006 r. (bez sygnatury; odpowiedź na interpelację poselską nr 5108; Sejm V Kadencji) Minister Finansów stwierdził, że:
„Wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej traktowana jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; należy uznać, że opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej, pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku podziału, pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie udziałów (akcji)”.
Pogląd wyrażony tym piśmie miał charakter zdroworozsądkowy, niemniej jednak pozbawiony był wyraźnych podstaw prawnych.
Z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono stosowne zwolnienie podatkowe. Istotnie zatem opodatkowaniu podlegać będzie tylko dochód otrzymany w związku z likwidacją osoby prawnej, czyli nadwyżka wartości majątku nad kosztami jego nabycia (objęcia).
Warto zauważyć, że w uzasadnieniu do projektu wskazuje się, że przepis powyższy ma jedynie doprecyzowywać sposób określania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. To wskazywałoby, że ustawodawca uznaje, iż także we wcześniejszym stanie prawnym istniała możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.
5.2. Przychody ze zbycia nieruchomości
Z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylono tzw. ulgę meldunkową (art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.). Zwolnienie to pozostało wszakże w mocy – zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych – i obejmuje przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw do nieruchomości, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.
Z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono nowe zasady zwolnień od podatku przychodów ze zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości. Dotyczą one przychodów ze zbycia tych nieruchomości (praw do nieruchomości), które zostały nabyte (bądź wybudowane) po dniu 31 grudnia 2008 r.
Zwolnienie to jest podobne do zwolnienia, jakie dotyczyło przychodów ze sprzedaży nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. Zwolnienie także bowiem jest konsekwencją przeznaczenia przychodów ze zbycia nieruchomości (praw do nieruchomości) na określone cele mieszkaniowe. Cele te w pewnym zakresie są określone analogicznie jak w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., lecz ich zakres jest szerszy (uwzględnia m.in. możliwość dokonywania wydatków na nieruchomości położone w innych państwach członkowskich UE, w państwach EOG oraz Szwajcarii).
Istotną odmiennością tych zwolnień jest natomiast to, że zwolnienie obejmuje dochody, a nie przychody. Jest to konsekwencją faktu, że obecnie opodatkowaniu podlegają właśnie dochody, a nie przychody, ze zbycia nieruchomości (określonych praw do nieruchomości).
Zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.
Jeżeli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.
5.3. Odszkodowania
Zmiany dotknęły zakresu zwolnień podatkowych obejmujących odszkodowania.
Obecnie wolne od podatku są wszystkie odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego (dotychczas zwolnienie obejmowało tylko odszkodowania otrzymane przez właściciela).
Zwolniono również od podatku – w takiej samej mierze – zadośćuczynienia (czyli świadczenia będące wynagrodzeniem krzywd niematerialnych; dotychczas nie było jasnej regulacji dotyczącej opodatkowania zadośćuczynień).
Od podatku wolne są także obecnie odszkodowania za szkody w gospodarstwach rolnych spowodowane budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej.
6. Ulgi podatkowe
6.1. Ulga na dzieci
Zmianom uległy też przepisy dotyczące ulgi na dzieci. Wysokość ulgi pozostała bez zmian – w całym roku podatkowym jest to kwota stanowiąca 2-krotność kwoty wolnej od podatku.
Obecnie jednakże ulga ma przede wszystkim charakter miesięczny. Przysługuje za każdy miesiąc (w wysokości 1/6 kwoty wolnej od podatku), w którym istnieją przesłanki do ulgi. Przykładowo więc narodziny dziecka w grudniu 2009 r. będą uprawniać do ulgi tylko za jeden miesiąc, a nie jak dotychczas – za cały rok. Wyjątkowo – jeśli w danym miesiącu więcej niż jeden uprawniony ma prawo do ulgi, wówczas każdemu uprawnionemu przysługuje 1/30 miesięcznej kwoty ulgi za każdy dzień, w którym wobec danej osoby występowały przesłanki do objęcia jej ulgą.
Z dniem 1 stycznia 2009 r. poszerzono krąg osób uprawnionych do ulgi. Wobec dzieci małoletnich są to rodzice wykonujący władzę rodzicielską (a wiec osoby pozbawione tej władzy lub mające ją zawieszoną – nie mają prawa do ulgi), opiekunowie prawni (ale tylko prawni, a nie faktyczni) oraz osoby pełnią funkcję rodziny zastępczej.
Odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:
1) na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych,
2) wstąpiło w związek małżeński.
Do ulgi – na dzieci pełnoletnie, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. (czyli w takim zakresie jak dotychczas) – uprawnione są także osoby, które wykonują obowiązek alimentacyjny wobec tych dzieci, bądź sprawują wobec nich funkcję rodziny zastępczej.
Sprecyzowano także sposób dokonywania odliczenia. Przepisy przewidują, że ulgę odlicza się w zeznaniu rocznym, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów – imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić dodatkowe dokumenty potwierdzające prawo do ulgi (są one określone w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f.).
Od 2009 r. – jeśli dziecko będzie opodatkować dochody z działalności gospodarczej opodatkowane liniowo, bądź ryczałtem ewidencjonowanym – ulga na dzieci nie będzie przysługiwać.
Z dniem 1 stycznia 2009 r. nie ma już możliwości rozliczenia przez płatnika ulgi na dzieci. Podatnik, który będzie chciał skorzystać z tego odliczenia – będzie zobligowany do złożenia zeznania podatkowego. Rok 2008 jest ostatnim rokiem, za który ulgę odliczy za podatnika płatnik.
6.2. Ulga odsetkowa – kredyt refinansowy
W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. przyjmowano, że w sytuacji zaciągnięcia tzw. kredytu refinansowego podatnik tracił prawo do dalszych odliczeń w ramach ulgi odsetkowej.
Z dniem 1 stycznia 2009 r. przepisy w tym względzie zostały zmienione. Zgodnie z nowymi przepisami, do ulgi uprawnia spłata odsetek od:
- kredytu mieszkaniowego,
- kredytu refinansowego przeznaczonego na spłatę kredytu mieszkaniowego,
- kredytu refinansowego przeznaczonego na spłatę poprzedniego kredytu refinansowego, który był przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego.
Prawo do skorzystania z ulgi przyznano również podatnikom, którzy zapłacili odsetki od kredytów refinansowych, o których mowa, w latach wcześniejszych i z uwagi na dotychczasowe brzmienie przepisów nie odliczyli tych odsetek. Podatnicy mogą zatem odliczyć odsetki od kredytu refinansowego, o którym mowa, zapłacone w latach 2002–2007 w związku z inwestycją zakończoną przed dniem 1 stycznia 2008 r. Nie należy składać korekt zeznań rocznych za lata poprzednie, aby odliczyć odsetki w roku ich zapłacenia. Ustawa przyjmuje bowiem rozwiązanie, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu rocznym za rok 2008 albo 2009. To niewątpliwie słuszne i prostsze rozwiązanie.
7. Zeznania roczne
7.1. Zbycie nieruchomości
Począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. (po raz pierwszy w odniesieniu do rozliczeń za 2009 r., które będą składane w 2010 r.), funkcjonować będą także odrębne zeznania dotyczące dochodów ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw do nieruchomości, które to dochody opodatkowane są na zasadzie u.p.d.o.f. W zeznaniach tych ujawniane będą zarówno dochody opodatkowane, jak i dochody zwolnione od podatku.
7.2. Przekazanie 1% podatku organizacjom pożytku publicznego
Z dniem 1 stycznia 2009 r. zmieniono także zasady korzystania przez podatników z możliwości przekazywania 1% podatku wybranych organizacjom pożytku publicznego, a także doprecyzowano zasady przekazywania tej kwoty tym organizacjom przez organy podatkowe.
Utrzymano zasadę, że nie jest konieczne wcześniejsze wpłacanie przez podatników 1% podatku na rachunek organizacji pożytku publicznego z możliwością późniejszego odliczenia tej kwoty od podatku. Wystarczające będzie określenie przez podatnika w zeznaniu rocznym organizacji pożytku publicznego (wraz z numerem jej wpisu do KRS), której zamierza przekazać 1% podatku.
W dotychczasowym stanie prawnym tylko w przypadku zeznań rocznych złożonych w ustawowym terminie możliwe było skuteczne złożenie wniosku o przekazanie 1% podatku organizacji pożytku publicznego. Obecnie możliwe jest złożenie wniosku o przekazanie 1% podatku także w następstwie korekty zeznania rocznego, pod warunkiem, że została ona złożona w terminie 2 miesięcy od upływu terminu dla złożenia zeznania podatkowego. Korektę wskazującą 1% podatku do przekazania uprawnionej organizacji można zatem złożyć do dnia 30 czerwca danego roku (za rok poprzedni).
Na wniosek wyrażony w zeznaniu naczelnik urzędu skarbowego przekazuje organizacji pożytku publicznego 1% należnego podatku podatnika. W obecnym stanie prawnym sprecyzowano, że kwota ta ma zostać przekazana przez naczelnika w lipcu lub w sierpniu roku, w którym złożone było zeznanie (w którym wskazano 1% podatku). Szczególna regulacja dotyczy zeznań rocznych za 2008 r. W tym przypadku kwota 1% podatku jest przekazywana w trzecim lub w czwartym miesiącu, licząc od końca miesiąca, w którym upłynął termin dla złożenia zeznania podatkowego. Kwota ta jest pomniejszana o koszty przelewu bankowego.