Rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, w ściśle określonych sytuacjach - zgodnie z art. 239b § 1o.p. gdy:
1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub; 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Są one związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej podejściem do wykonywania zobowiązań pieniężnych oraz szansami bądź ich brakiem na wyegzekwowanie bądź dobrowolne wykonanie w przyszłości zobowiązań wynikających z decyzji. W praktyce jednak te okoliczności mogą budzić spore wątpliwości. Jak przykładowo rozumieć pojęcie mienie znacznej wartości? Dlaczego wzgląd na zbliżający termin przedawnienia ma decydować o gorszej sytuacji podmiotów względem których zostały wydane decyzje? Czy sam fakt, iż względem strony postępowania toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące innej należności jest dostatecznym argumentem przemawiającym za wykonalnością decyzji podatkowej?
Rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Także tryb nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności został unormowany przez art. 239b § 3 i 4 o.p. oraz art. 165 § 5 pkt 3 o.p. Rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany w każdym czasie - po doręczeniu decyzji lub w dniu jej doręczenia - w drodze postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji, na które służy zażalenie (art. 239b § 4 o.p.). Wniesienie tego środka zaskarżenia nie wstrzymuje wykonalności decyzji. Postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności formalnie jest wyodrębnione od postępowania odwoławczego. Sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być przedmiotem postępowania w II instancji bez zbędnej zwłoki i w terminie szybszym niż termin rozpatrzenia odwołania. W sprawie nadania decyzji rygoru nie będzie wydawane postanowienie o wszczęciu postępowania (art. 165 § 5 pkt 3 o.p.). Jest to uwarunkowane względami prakseologii postępowania. Zważywszy na okoliczności uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności szybkość w zakresie realizacji tej procedury jest pożądania. Doręczenie stronie takiego postanowienia mogłoby zmniejszyć szansę na efektywną egzekucję. W przypadku decyzji organu kontroli skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności będzie nadawać organ podatkowy, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. § 5 o.p. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa.
Z mocy prawa rygor natychmiastowej wykonalności ma decyzja o zabezpieczeniu (art. 239c), chyba że przyjęto zabezpieczenie na podstawie przepisów ordynacji podatkowej. Z drugiej strony nie nadaje się rygoru decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o zwolnienie od podatku w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej wydanej na żądnie podatnika do której ten się zastosował (art. 239d o.p.). Wynika to z faktu, iż na podstawie obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów o interpretacjach , względem podatnik który zastosował się do interpretacji może być wydana decyzji wymiarowa tylko w takiej sytuacji jest on zwolniony z obowiązku zapłaty wynikającego z niej podatku. Musi w takim przypadku złożyć na podstawie art. 14 m § 3 o.p. wniosek o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem. Skoro zwolniony jest z podatku to bezcelowe byłoby nadawanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności takiej decyzji.
Nieco inaczej rzecz przedstawia się wykonalność podatkowych decyzji ostatecznych. Te na podstawie art. 239e o.p. podlegają wykonaniu, chyba że wstrzymano ich wykonanie, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, co może nastąpić zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu.
Na wniosek organ wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej po przyjęciu dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p. - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Taki wniosek, który wpłynął do organu podlega załatwieniu bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 14 dni. Niezałatwienie wniosku w tym terminie powoduje wstrzymanie wykonania decyzji do czasu doręczenia postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, chyba że przyczyny niezałatwienia wniosku w terminie zostały spowodowane przez stronę. W sprawach tego typu stosuje się odpowiednio przepisy art. 33d - 33g o.p. dotyczące przyjmowania zabezpieczenia na wniosek podatnika.
Z kolei z urzędu następuje wstrzymanie wykonalności decyzji ostatecznej po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W sprawie wstrzymania wykonania decyzji orzeka organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.
W przypadku wstrzymania wykonania decyzji należy pamiętać o kilku istotnych kwestiach ważnych z punktu widzenia strony postępowania. Po pierwsze, wstrzymanie wykonalności decyzji ogranicza organ egzekucyjny w stosowaniu środków egzekucyjnych. Natomiast nie ogranicza możliwości dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę – art. 239g o.p. Jednocześnie wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę (art. 239h o.p.).
Dokonując systemowych zmian w zakresie przepisów dotyczących wykonalności decyzji podatkowych ustawodawca pomyślał również o przepisach przejściowych. Zgodnie z art. 9 do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.
Termin na wszczęcie postępowania podatkowego.
Istotnym novum jeśli chodzi o przepisy normujące postępowanie podatkowe jest zakreślony termin na wszczęcie postępowania podatkowego w następstwie kontroli ujawniającej nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika. W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (art. 165b o.p.). Nie ma obowiązku wszczęcia postępowania w tak zakreślonym terminie jeśli podatnik złożył zastrzeżenia lub wyjaśnienia do protokołu które zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (art. 165b § 2 o.p.). Organ nie będzie wszczynał postępowania także wtedy gdy podatnik dokona korekty deklaracji podatkowej.
Postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w dwóch sytuacjach. Po pierwsze gdy podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej. Ponadto po upływie tego terminu organ podatkowy może wszcząć postępowanie jeśli otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165b § 3 pkt 2 o.p.). Należy jednak pamiętać, iż zgodnie z przepisami przejściowymi (art. 6 o.p.) jeśli kontrola zakończyła się przed 1 stycznia 2009 r. do postępowań podatkowych będących konsekwencją takiej kontroli stosuje się przepisy w brzemieniu dotychczasowym.
1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub; 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Są one związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej podejściem do wykonywania zobowiązań pieniężnych oraz szansami bądź ich brakiem na wyegzekwowanie bądź dobrowolne wykonanie w przyszłości zobowiązań wynikających z decyzji. W praktyce jednak te okoliczności mogą budzić spore wątpliwości. Jak przykładowo rozumieć pojęcie mienie znacznej wartości? Dlaczego wzgląd na zbliżający termin przedawnienia ma decydować o gorszej sytuacji podmiotów względem których zostały wydane decyzje? Czy sam fakt, iż względem strony postępowania toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące innej należności jest dostatecznym argumentem przemawiającym za wykonalnością decyzji podatkowej?
Rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Także tryb nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności został unormowany przez art. 239b § 3 i 4 o.p. oraz art. 165 § 5 pkt 3 o.p. Rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany w każdym czasie - po doręczeniu decyzji lub w dniu jej doręczenia - w drodze postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji, na które służy zażalenie (art. 239b § 4 o.p.). Wniesienie tego środka zaskarżenia nie wstrzymuje wykonalności decyzji. Postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności formalnie jest wyodrębnione od postępowania odwoławczego. Sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być przedmiotem postępowania w II instancji bez zbędnej zwłoki i w terminie szybszym niż termin rozpatrzenia odwołania. W sprawie nadania decyzji rygoru nie będzie wydawane postanowienie o wszczęciu postępowania (art. 165 § 5 pkt 3 o.p.). Jest to uwarunkowane względami prakseologii postępowania. Zważywszy na okoliczności uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności szybkość w zakresie realizacji tej procedury jest pożądania. Doręczenie stronie takiego postanowienia mogłoby zmniejszyć szansę na efektywną egzekucję. W przypadku decyzji organu kontroli skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności będzie nadawać organ podatkowy, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. § 5 o.p. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa.
Z mocy prawa rygor natychmiastowej wykonalności ma decyzja o zabezpieczeniu (art. 239c), chyba że przyjęto zabezpieczenie na podstawie przepisów ordynacji podatkowej. Z drugiej strony nie nadaje się rygoru decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o zwolnienie od podatku w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej wydanej na żądnie podatnika do której ten się zastosował (art. 239d o.p.). Wynika to z faktu, iż na podstawie obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów o interpretacjach , względem podatnik który zastosował się do interpretacji może być wydana decyzji wymiarowa tylko w takiej sytuacji jest on zwolniony z obowiązku zapłaty wynikającego z niej podatku. Musi w takim przypadku złożyć na podstawie art. 14 m § 3 o.p. wniosek o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem. Skoro zwolniony jest z podatku to bezcelowe byłoby nadawanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności takiej decyzji.
Nieco inaczej rzecz przedstawia się wykonalność podatkowych decyzji ostatecznych. Te na podstawie art. 239e o.p. podlegają wykonaniu, chyba że wstrzymano ich wykonanie, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, co może nastąpić zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu.
Na wniosek organ wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej po przyjęciu dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p. - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Taki wniosek, który wpłynął do organu podlega załatwieniu bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 14 dni. Niezałatwienie wniosku w tym terminie powoduje wstrzymanie wykonania decyzji do czasu doręczenia postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, chyba że przyczyny niezałatwienia wniosku w terminie zostały spowodowane przez stronę. W sprawach tego typu stosuje się odpowiednio przepisy art. 33d - 33g o.p. dotyczące przyjmowania zabezpieczenia na wniosek podatnika.
Z kolei z urzędu następuje wstrzymanie wykonalności decyzji ostatecznej po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W sprawie wstrzymania wykonania decyzji orzeka organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.
W przypadku wstrzymania wykonania decyzji należy pamiętać o kilku istotnych kwestiach ważnych z punktu widzenia strony postępowania. Po pierwsze, wstrzymanie wykonalności decyzji ogranicza organ egzekucyjny w stosowaniu środków egzekucyjnych. Natomiast nie ogranicza możliwości dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę – art. 239g o.p. Jednocześnie wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę (art. 239h o.p.).
Dokonując systemowych zmian w zakresie przepisów dotyczących wykonalności decyzji podatkowych ustawodawca pomyślał również o przepisach przejściowych. Zgodnie z art. 9 do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.
Termin na wszczęcie postępowania podatkowego.
Istotnym novum jeśli chodzi o przepisy normujące postępowanie podatkowe jest zakreślony termin na wszczęcie postępowania podatkowego w następstwie kontroli ujawniającej nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika. W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (art. 165b o.p.). Nie ma obowiązku wszczęcia postępowania w tak zakreślonym terminie jeśli podatnik złożył zastrzeżenia lub wyjaśnienia do protokołu które zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (art. 165b § 2 o.p.). Organ nie będzie wszczynał postępowania także wtedy gdy podatnik dokona korekty deklaracji podatkowej.
Postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w dwóch sytuacjach. Po pierwsze gdy podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej. Ponadto po upływie tego terminu organ podatkowy może wszcząć postępowanie jeśli otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165b § 3 pkt 2 o.p.). Należy jednak pamiętać, iż zgodnie z przepisami przejściowymi (art. 6 o.p.) jeśli kontrola zakończyła się przed 1 stycznia 2009 r. do postępowań podatkowych będących konsekwencją takiej kontroli stosuje się przepisy w brzemieniu dotychczasowym.