1. Uwagi wstępne
Podstawową przesłanką, której zaistnienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, jest zaistnienie określonego w przepisach zdarzenia (art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie obliguje jeszcze podatnika do zapłaty podatku. Obowiązkiem zapłaty podatku skutkuje dopiero powstanie zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to może powstać w dwojaki sposób, tj. z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, bądź też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 o.p.).
W podatku od nieruchomości, powstanie u danego podatnika obowiązku podatkowego powoduje fakt bycia właścicielem albo posiadaczem określonych nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) – dalej u.p.o.l. Jest to jeden z niewielu podatków, w których ustawodawca wykorzystuje zarówno pierwszy jak i drugi sposób powstania zobowiązania podatkowego. Pierwszy z nich (tj. powstanie zobowiązania w związku z samym zaistnieniem określonego zdarzenia), dotyczy generalnie przedmiotów opodatkowania będących własnością albo odpowiednio objętych posiadaniem osób prawnych, jednostek organizacyjnych oraz spółek mniemających osobowości prawnej, jednostek organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostek organizacyjnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Wyjątkowo ma on również zastosowanie do nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych i osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (art. 6 ust. 11 u.p.o.l). W przypadkach natomiast opodatkowania nieruchomości stanowiących własność lub objętych posiadaniem osób fizycznych, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje właśnie w związku z doręczeniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). Wymiar podatku jest tu co do zasady dokonywany w oparciu o złożoną przez podatnika informację (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Przepisy nie regulują wprost w jaki sposób informacja ta powinna wyglądać, przyjmuje się jednak, iż podatnik powinien tu po prostu złożyć nowy wykaz nieruchomości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2006 r., II FSK 1425/05; LEX 317359). Decyzja jest w tym przypadku wydawana przez organ podatkowy na cały rok, zaś podatek jest płatny w czterech ratach.
Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, poprzez doręczenie decyzji ustalającej, cechuje się tą niedogodnością, iż w przypadku zaistnienia w roku podatkowym zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania, odpowiednio musi tu także zostać zmieniona ustalająca ten podatek decyzja organu podatkowego (art. 6 ust. 8 u.p.o.l.).
2. Przesłanki zmiany decyzji ustalającej podatek od nieruchomości
Ustawodawca wymienia dwie przesłanki skutkujące koniecznością zmiany decyzji ustalającej podatek od nieruchomości. Przesłanki te to:
–wygaśnięcie w trakcie roku obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oraz
–zaistnienie zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania (art. 6 ust. 3 i ust. 8 u.p.o.l.).
Jak wynika z art. 6 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Ustawodawca nie wskazuje wprost przesłanek skutkujących wygaśnięciem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Jako więc przyczyny uzasadniające ustanie tego obowiązku, traktuje się tu okoliczności przeciwne do przesłanek skutkujących jego powstaniem. Skoro więc powstanie obowiązku podatkowego jest tu uzależnione od objęcia własności lub posiadania określonych nieruchomości, to okolicznościami skutkującymi jego ustaniem będzie odpowiednio utrata tych praw – np. poprzez sprzedaż nieruchomości, rozwiązanie umowy dzierżawy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, wyburzenie budowli lub budynku.
Dla zaistnienia drugiej z wymienionych przesłanek skutkujących zmianą decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości, nie jest już konieczne definitywne wyzbycie się określonego władztwa nad nieruchomością. Nie chodzi tu już o całkowite wygaśnięcie obowiązku podatkowego, ale jedynie o zmianę okoliczności, które wpłyną na wysokość podatku. Chodzi tu o wszelkiego rodzaju działania, w wyniku których zmieni się sposób wykorzystania nieruchomości, pociągający za sobą również przyporządkowanie nieruchomości do kategorii objętej inną grupą stawek podatkowych. Tak na przykład, podatnik nie będzie miał obowiązku złożenia informacji, a organ podatkowy wydania decyzji zmieniającej podatek w sytuacji, gdy w trakcie roku podatnik wykorzystujący nieruchomość na potrzeby własnej działalności gospodarczej, zlikwiduje tę działalność i wynajmie nieruchomość innemu podmiotowi, który również będzie wykorzystywał nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej – przez cały bowiem czas nieruchomość ta będzie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (wniosek z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Jeżeli jednak po zlikwidowaniu działalności podatnik będzie wykorzystywał nieruchomość wyłącznie do celów prywatnych, to nastąpi tu zmiana sposobu wykorzystania tej nieruchomości. Będzie to w pojęciu art. 6 ust. 3 u.p.o.l. zmiana okoliczności, mająca wpływ na zmianę decyzji wymiarowej, obligująca też podatnika do złożenia w organie podatkowym stosownej informacji (wykazu).
Jako inny przykład zaistnienia okoliczności skutkujących obowiązkiem wydania decyzji zmieniającej, można wskazać nabycie przez podatnika w trakcie roku nieruchomości, w przypadku gdy podatnik posiadał już na terenie danej gminy inne nieruchomości, w związku z którymi doręczono mu na początku roku decyzję ustalającą podatek. Taki przypadek również spełnia warunki przypisywane dla drugiej z ww. przesłanek obligujących do zmiany decyzji.
Wygaśnięcie obowiązku podatkowego, czy też zmiana okoliczności mających wpływ na wysokość podatku od nieruchomości, zaistniałe w trakcie roku podatkowego powodują, że podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których ten obowiązek istniał (art. 6 ust. 5 u.p.o.l.). Nawet więc w przypadku gdy podatnik utraci prawo do określonej nieruchomości na początku danego miesiąca, to podatek będzie musiał zapłacić za cały miesiąc. Nie należy tu zapominać, że podatek od nieruchomości jest podatkiem ustalanym na rok podatkowy (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). W przypadku ustalania podatku na cały rok, organ powinien w pierwszym rzędzie odnieść się do całego zobowiązania rocznego, które następnie powinien przyporządkować do poszczególnych miesięcy i podzielić na odpowiednie raty. Analogicznie, w przypadku zmiany decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości, organ ustala najpierw podatek za cały pozostały do końca roku okres, a dopiero w drugiej kolejności dzieli go na części przypadające dla poszczególnych miesiący. W żadnym wypadku nie może zrobić odwrotnie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2007 r., III SA/Wa 1432/07.
3. Tryb zmiany decyzji, a uwarunkowania czasowe
Jak wynika z art. 6 ust. 8 u.p.o.l., organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji ustalającej podatek od nieruchomości, jeżeli w trakcie roku podatkowego nastąpiło zdarzenie skutkujące zmianą wysokości podatku. Podstawą do wydania takiej decyzji będzie art. 254 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego, obowiązujących w dniu wydania decyzji.
Należy tu zwrócić uwagę na ścisły związek przepisu prawa proceduralnego z prawem materialnym. Otóż dając w art. 254 § 1 o.p. legitymację do zmiany decyzji wymiarowej, ustawodawca uprawnia do postępowania zgodnie z dyspozycją tego przepisu pod warunkiem, że taka zmiana jest też unormowana przepisami prawa materialnego, określającego tu w szczególności warunki i okoliczności wydania takiej decyzji (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 maja 2009 r., I SA/Ol 418/08). Decyzja wymiarowa w podatku od nieruchomości jest właśnie jednym z niewielu przypadków, w których owa zależność jest spełniona.
Zastanowienie może tu budzić fakt, czy organ podatkowy, w związku ze złożeniem przez podatnika nowego wykazu nieruchomości, ma obowiązek wysyłać podatnikowi postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania w zakresie zmiany decyzji, czy też złożenie wykazu należy tu traktować jako wniosek o wszczęcie tego postępowania. Można się w tej kwestii spotkać z różnymi opiniami. W mojej jednak ocenie, skoro złożona przez podatnika informacja o zmianie okoliczności mających wpływ na wysokość podatku od nieruchomości, jest ustawową przesłanką skutkującą zmianą decyzji wymiarowej, to tworzenie dodatkowego postanowienia o wszczęciu postępowania jest tu niecelowe – za datę wszczęcia takiego postępowania należy traktować datę złożenia nowego wykazu nieruchomości (art. 165 § 1 o.p.).
Co do zasady, decyzja zmieniająca decyzję wymiarową, zainicjowana złożoną przez podatnika informacją (wykazem), powinna być wydana w trakcie roku którego dotyczy. Może się jednak zdarzyć sytuacja, że zostanie ona wydana już po zakończeniu tego roku. Należy zauważyć, iż podatnik ma 14 dni na poinformowanie organu podatkowego o zaistniałych zmianach. Organ wprawdzie po otrzymaniu zawiadomienia powinien rozpatrzyć sprawę bez zbędnej zwłoki, jednak dopuszczalne jest aby prowadził sprawę cały miesiąc, a nawet – w przypadku gdy sprawa okaże się szczególnie skomplikowana – dwa miesiące (art. 139 § 1 o.p.). Nawet więc przy dochowaniu przez podatnika i organ podatkowy obowiązujących ich terminów, decyzja może być wydana po zakończeniu roku, którego dotyczy.
Zaistniała w danym miesiącu zmiana okoliczności mających znaczenie dla wysokości opodatkowania, wpływa na zmianę wysokości podatku dopiero od następnego miesiąca. Zatem w przypadku, gdy owa zmiana będzie miała miejsce w miesiącu grudniu, wydawanie decyzji zmieniającej w ogóle nie będzie tu zasadne. Nawet jednak w przypadku gdy zmiana ta nastąpi np. 30. listopada, podatnik będzie miał obowiązek zawiadomić organ o jej zaistnieniu najpóźniej 14 grudnia. W tej sytuacji decyzja zmieniająca może być wydana 14 stycznia a nawet 14 lutego następnego roku.
Przy niedochowaniu przez podatnika wskazanych terminów, wydanie decyzji wymiarowej po zakończeniu roku, którego ona dotyczy, organ podatkowy będzie zobowiązany podjąć stosowne działania zmierzające do ukarania podatnika, jednak w samej zasadzie działania nic tu się nie zmieni – jeżeli w trakcie roku, którego dotyczy decyzja zaistniały przesłanki mające wpływ na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego, to nawet jeżeli podatnik poinformuje organ podatkowy po obowiązującym go terminie i dany rok podatkowy na dzień powzięcia przez organ informacji będzie już zakończony, sprawa powinna być przez organ załatwiona w trybie przewidzianym dla zmiany decyzji wymiarowej.
Należy pamiętać, iż organ podatkowy może zmienić decyzję nawet po pięciu latach od doręczenia decyzji pierwotnej – organ odmawia wszczęcia postępowania dopiero w przypadku, gdy żądanie jej zmiany zostało wniesione po upływie 5 lat od daty doręczenia pierwotnej decyzji (art. 256 § 1 o.p.).
Od zmiany decyzji w opisanym wyżej trybie, który można określić „trybem normalnym”, odróżnić należy zmianę decyzji, wywołaną zaistnieniem przesłanek skutkujących koniecznością wznowienia postępowania. I tak w przypadku gdy organ poweźmie informację, że okoliczności wpływające na zmianę wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o których organ ten nie wiedział, istniały już w dacie wydania przez ten organ pierwotnej decyzji, będzie miał on obowiązek wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.). W takim przypadku ustawodawca przewiduje już podjęcie przez organ specjalnej procedury, której zainicjowanie wymaga wydania postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.). Jeżeli organ w toku postępowania stwierdzi zasadność przesłanki skutkującej wznowieniem postępowania, zobowiązany będzie uchylić w całości lub w części dotychczasową decyzję i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy (art. 245 § 1 pkt 1 o.p.).
Należy podkreślić, iż postanowienie o wznowieniu postępowania wydaje się jedynie w przypadku, gdy nowe okoliczności lub nowe dowody były istotne w sprawie i istniały w dniu wydania decyzji, jednak nie były znane organowi wydającemu decyzję. Pod pojęciem „nowe” dowody i okoliczności należy tu rozumieć nie tylko okoliczności lub dowody nowo odkryte, ale również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2008 r. I SA/Wr 1589/07).
Warto zauważyć, iż choć przytoczone wyżej tryby postępowania, jak i przesłanki skutkujące wyborem danego trybu zdają się znacznie od siebie różnić, to w niektórych przypadkach rzeczywiście może zaistnieć wątpliwość, który z przytoczonych trybów zastosować. Problem może się pojawić, kiedy zmiana okoliczności mających wpływ na wysokość opodatkowania zaistnieje w danym roku podatkowym przed wydaniem decyzji, a organ podatkowy w wydanej przez siebie decyzji powyższych okoliczności nie uwzględni. W oparciu o przepisy proceduralne należałoby wnioskować, że będą istniały tu przesłanki do wznowienia postępowania w trybie 240 § 1 o.p. W zasadzie bowiem wyjdą tu na jaw istotne okoliczności faktyczne nieznane organowi podatkowemu, które istniały już w dacie wydania decyzji wymiarowej. Ponadto, jak wynika z art. 254 § 1 o.p., decyzję zmieniającą w trybie tego przepisu można wydać jedynie w przypadku, gdy zmiana okoliczność mających wpływ na wysokość opodatkowania nastąpiła po doręczeniu pierwotnej decyzji wymiarowej. Zapis ten potwierdzałby tezę, że w przypadku gdyby decyzja wymiarowa została wydana i doręczona podatnikowi np. w miesiącu lutym danego roku i nie uwzględniałaby ona okoliczności mających wpływ na wysokość podatku od nieruchomości z miesiąca stycznia, to należałoby wznowić postępowanie i przeprowadzić je w trybie art. 240 o.p. Teza teka nie jest jednak w mojej ocenie słuszna. W przepisie art. 6. ust. 8 u.p.o.l., ustawodawca wskazuje na konieczność wydania decyzji zmieniającej decyzję wymiarową w każdym przypadku, gdy w trakcie roku nastąpiło zdarzenie skutkujące zmokną wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten należy traktować jako lex specjalis w stosunku do przepisów art. 240 § 1 i 256 § 1 o.p. (legi generali). Bez względu zatem na fakt, czy zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania nastąpi przed wydaniem decyzji wymiarowej, czy po dniu wydania tej decyzji, postępowanie w sprawie zmiany decyzji należy przeprowadzić w trybie art. 256 § 1 o.p. i art. 6 ust. 8 u.p.o.l.
Od zaistnienia w trakcie roku okoliczności mających wpływ na zmianę wysokości zobowiązania, w tym zmiany sposobu wykorzystywania nieruchomości, należy odróżnić inne przyczyny zmiany wysokości zobowiązania, jak na przykład podanie przez podatnika w wykazie nieruchomości nieprawdziwych danych. Takie przyczyny zmiany wysokości zobowiązania podatkowego nie wypełniają przesłanek określonych w art. 6 ust. 3 i ust. 8 u.p.o.l., a zatem jeżeli one nastąpią (nawet w trakcie roku), organ zobowiązany będzie wznowić postępowanie w trybie art. 240 § 1 o.p.
Krzysztof Kamiński
Podstawową przesłanką, której zaistnienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, jest zaistnienie określonego w przepisach zdarzenia (art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie obliguje jeszcze podatnika do zapłaty podatku. Obowiązkiem zapłaty podatku skutkuje dopiero powstanie zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to może powstać w dwojaki sposób, tj. z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, bądź też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 o.p.).
W podatku od nieruchomości, powstanie u danego podatnika obowiązku podatkowego powoduje fakt bycia właścicielem albo posiadaczem określonych nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) – dalej u.p.o.l. Jest to jeden z niewielu podatków, w których ustawodawca wykorzystuje zarówno pierwszy jak i drugi sposób powstania zobowiązania podatkowego. Pierwszy z nich (tj. powstanie zobowiązania w związku z samym zaistnieniem określonego zdarzenia), dotyczy generalnie przedmiotów opodatkowania będących własnością albo odpowiednio objętych posiadaniem osób prawnych, jednostek organizacyjnych oraz spółek mniemających osobowości prawnej, jednostek organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostek organizacyjnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Wyjątkowo ma on również zastosowanie do nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych i osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (art. 6 ust. 11 u.p.o.l). W przypadkach natomiast opodatkowania nieruchomości stanowiących własność lub objętych posiadaniem osób fizycznych, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje właśnie w związku z doręczeniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). Wymiar podatku jest tu co do zasady dokonywany w oparciu o złożoną przez podatnika informację (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Przepisy nie regulują wprost w jaki sposób informacja ta powinna wyglądać, przyjmuje się jednak, iż podatnik powinien tu po prostu złożyć nowy wykaz nieruchomości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2006 r., II FSK 1425/05; LEX 317359). Decyzja jest w tym przypadku wydawana przez organ podatkowy na cały rok, zaś podatek jest płatny w czterech ratach.
Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, poprzez doręczenie decyzji ustalającej, cechuje się tą niedogodnością, iż w przypadku zaistnienia w roku podatkowym zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania, odpowiednio musi tu także zostać zmieniona ustalająca ten podatek decyzja organu podatkowego (art. 6 ust. 8 u.p.o.l.).
2. Przesłanki zmiany decyzji ustalającej podatek od nieruchomości
Ustawodawca wymienia dwie przesłanki skutkujące koniecznością zmiany decyzji ustalającej podatek od nieruchomości. Przesłanki te to:
–wygaśnięcie w trakcie roku obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oraz
–zaistnienie zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania (art. 6 ust. 3 i ust. 8 u.p.o.l.).
Jak wynika z art. 6 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Ustawodawca nie wskazuje wprost przesłanek skutkujących wygaśnięciem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Jako więc przyczyny uzasadniające ustanie tego obowiązku, traktuje się tu okoliczności przeciwne do przesłanek skutkujących jego powstaniem. Skoro więc powstanie obowiązku podatkowego jest tu uzależnione od objęcia własności lub posiadania określonych nieruchomości, to okolicznościami skutkującymi jego ustaniem będzie odpowiednio utrata tych praw – np. poprzez sprzedaż nieruchomości, rozwiązanie umowy dzierżawy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, wyburzenie budowli lub budynku.
Dla zaistnienia drugiej z wymienionych przesłanek skutkujących zmianą decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości, nie jest już konieczne definitywne wyzbycie się określonego władztwa nad nieruchomością. Nie chodzi tu już o całkowite wygaśnięcie obowiązku podatkowego, ale jedynie o zmianę okoliczności, które wpłyną na wysokość podatku. Chodzi tu o wszelkiego rodzaju działania, w wyniku których zmieni się sposób wykorzystania nieruchomości, pociągający za sobą również przyporządkowanie nieruchomości do kategorii objętej inną grupą stawek podatkowych. Tak na przykład, podatnik nie będzie miał obowiązku złożenia informacji, a organ podatkowy wydania decyzji zmieniającej podatek w sytuacji, gdy w trakcie roku podatnik wykorzystujący nieruchomość na potrzeby własnej działalności gospodarczej, zlikwiduje tę działalność i wynajmie nieruchomość innemu podmiotowi, który również będzie wykorzystywał nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej – przez cały bowiem czas nieruchomość ta będzie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (wniosek z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Jeżeli jednak po zlikwidowaniu działalności podatnik będzie wykorzystywał nieruchomość wyłącznie do celów prywatnych, to nastąpi tu zmiana sposobu wykorzystania tej nieruchomości. Będzie to w pojęciu art. 6 ust. 3 u.p.o.l. zmiana okoliczności, mająca wpływ na zmianę decyzji wymiarowej, obligująca też podatnika do złożenia w organie podatkowym stosownej informacji (wykazu).
Jako inny przykład zaistnienia okoliczności skutkujących obowiązkiem wydania decyzji zmieniającej, można wskazać nabycie przez podatnika w trakcie roku nieruchomości, w przypadku gdy podatnik posiadał już na terenie danej gminy inne nieruchomości, w związku z którymi doręczono mu na początku roku decyzję ustalającą podatek. Taki przypadek również spełnia warunki przypisywane dla drugiej z ww. przesłanek obligujących do zmiany decyzji.
Wygaśnięcie obowiązku podatkowego, czy też zmiana okoliczności mających wpływ na wysokość podatku od nieruchomości, zaistniałe w trakcie roku podatkowego powodują, że podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których ten obowiązek istniał (art. 6 ust. 5 u.p.o.l.). Nawet więc w przypadku gdy podatnik utraci prawo do określonej nieruchomości na początku danego miesiąca, to podatek będzie musiał zapłacić za cały miesiąc. Nie należy tu zapominać, że podatek od nieruchomości jest podatkiem ustalanym na rok podatkowy (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). W przypadku ustalania podatku na cały rok, organ powinien w pierwszym rzędzie odnieść się do całego zobowiązania rocznego, które następnie powinien przyporządkować do poszczególnych miesięcy i podzielić na odpowiednie raty. Analogicznie, w przypadku zmiany decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości, organ ustala najpierw podatek za cały pozostały do końca roku okres, a dopiero w drugiej kolejności dzieli go na części przypadające dla poszczególnych miesiący. W żadnym wypadku nie może zrobić odwrotnie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2007 r., III SA/Wa 1432/07.
3. Tryb zmiany decyzji, a uwarunkowania czasowe
Jak wynika z art. 6 ust. 8 u.p.o.l., organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji ustalającej podatek od nieruchomości, jeżeli w trakcie roku podatkowego nastąpiło zdarzenie skutkujące zmianą wysokości podatku. Podstawą do wydania takiej decyzji będzie art. 254 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego, obowiązujących w dniu wydania decyzji.
Należy tu zwrócić uwagę na ścisły związek przepisu prawa proceduralnego z prawem materialnym. Otóż dając w art. 254 § 1 o.p. legitymację do zmiany decyzji wymiarowej, ustawodawca uprawnia do postępowania zgodnie z dyspozycją tego przepisu pod warunkiem, że taka zmiana jest też unormowana przepisami prawa materialnego, określającego tu w szczególności warunki i okoliczności wydania takiej decyzji (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 maja 2009 r., I SA/Ol 418/08). Decyzja wymiarowa w podatku od nieruchomości jest właśnie jednym z niewielu przypadków, w których owa zależność jest spełniona.
Zastanowienie może tu budzić fakt, czy organ podatkowy, w związku ze złożeniem przez podatnika nowego wykazu nieruchomości, ma obowiązek wysyłać podatnikowi postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania w zakresie zmiany decyzji, czy też złożenie wykazu należy tu traktować jako wniosek o wszczęcie tego postępowania. Można się w tej kwestii spotkać z różnymi opiniami. W mojej jednak ocenie, skoro złożona przez podatnika informacja o zmianie okoliczności mających wpływ na wysokość podatku od nieruchomości, jest ustawową przesłanką skutkującą zmianą decyzji wymiarowej, to tworzenie dodatkowego postanowienia o wszczęciu postępowania jest tu niecelowe – za datę wszczęcia takiego postępowania należy traktować datę złożenia nowego wykazu nieruchomości (art. 165 § 1 o.p.).
Co do zasady, decyzja zmieniająca decyzję wymiarową, zainicjowana złożoną przez podatnika informacją (wykazem), powinna być wydana w trakcie roku którego dotyczy. Może się jednak zdarzyć sytuacja, że zostanie ona wydana już po zakończeniu tego roku. Należy zauważyć, iż podatnik ma 14 dni na poinformowanie organu podatkowego o zaistniałych zmianach. Organ wprawdzie po otrzymaniu zawiadomienia powinien rozpatrzyć sprawę bez zbędnej zwłoki, jednak dopuszczalne jest aby prowadził sprawę cały miesiąc, a nawet – w przypadku gdy sprawa okaże się szczególnie skomplikowana – dwa miesiące (art. 139 § 1 o.p.). Nawet więc przy dochowaniu przez podatnika i organ podatkowy obowiązujących ich terminów, decyzja może być wydana po zakończeniu roku, którego dotyczy.
Zaistniała w danym miesiącu zmiana okoliczności mających znaczenie dla wysokości opodatkowania, wpływa na zmianę wysokości podatku dopiero od następnego miesiąca. Zatem w przypadku, gdy owa zmiana będzie miała miejsce w miesiącu grudniu, wydawanie decyzji zmieniającej w ogóle nie będzie tu zasadne. Nawet jednak w przypadku gdy zmiana ta nastąpi np. 30. listopada, podatnik będzie miał obowiązek zawiadomić organ o jej zaistnieniu najpóźniej 14 grudnia. W tej sytuacji decyzja zmieniająca może być wydana 14 stycznia a nawet 14 lutego następnego roku.
Przy niedochowaniu przez podatnika wskazanych terminów, wydanie decyzji wymiarowej po zakończeniu roku, którego ona dotyczy, organ podatkowy będzie zobowiązany podjąć stosowne działania zmierzające do ukarania podatnika, jednak w samej zasadzie działania nic tu się nie zmieni – jeżeli w trakcie roku, którego dotyczy decyzja zaistniały przesłanki mające wpływ na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego, to nawet jeżeli podatnik poinformuje organ podatkowy po obowiązującym go terminie i dany rok podatkowy na dzień powzięcia przez organ informacji będzie już zakończony, sprawa powinna być przez organ załatwiona w trybie przewidzianym dla zmiany decyzji wymiarowej.
Należy pamiętać, iż organ podatkowy może zmienić decyzję nawet po pięciu latach od doręczenia decyzji pierwotnej – organ odmawia wszczęcia postępowania dopiero w przypadku, gdy żądanie jej zmiany zostało wniesione po upływie 5 lat od daty doręczenia pierwotnej decyzji (art. 256 § 1 o.p.).
Od zmiany decyzji w opisanym wyżej trybie, który można określić „trybem normalnym”, odróżnić należy zmianę decyzji, wywołaną zaistnieniem przesłanek skutkujących koniecznością wznowienia postępowania. I tak w przypadku gdy organ poweźmie informację, że okoliczności wpływające na zmianę wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o których organ ten nie wiedział, istniały już w dacie wydania przez ten organ pierwotnej decyzji, będzie miał on obowiązek wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.). W takim przypadku ustawodawca przewiduje już podjęcie przez organ specjalnej procedury, której zainicjowanie wymaga wydania postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.). Jeżeli organ w toku postępowania stwierdzi zasadność przesłanki skutkującej wznowieniem postępowania, zobowiązany będzie uchylić w całości lub w części dotychczasową decyzję i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy (art. 245 § 1 pkt 1 o.p.).
Należy podkreślić, iż postanowienie o wznowieniu postępowania wydaje się jedynie w przypadku, gdy nowe okoliczności lub nowe dowody były istotne w sprawie i istniały w dniu wydania decyzji, jednak nie były znane organowi wydającemu decyzję. Pod pojęciem „nowe” dowody i okoliczności należy tu rozumieć nie tylko okoliczności lub dowody nowo odkryte, ale również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2008 r. I SA/Wr 1589/07).
Warto zauważyć, iż choć przytoczone wyżej tryby postępowania, jak i przesłanki skutkujące wyborem danego trybu zdają się znacznie od siebie różnić, to w niektórych przypadkach rzeczywiście może zaistnieć wątpliwość, który z przytoczonych trybów zastosować. Problem może się pojawić, kiedy zmiana okoliczności mających wpływ na wysokość opodatkowania zaistnieje w danym roku podatkowym przed wydaniem decyzji, a organ podatkowy w wydanej przez siebie decyzji powyższych okoliczności nie uwzględni. W oparciu o przepisy proceduralne należałoby wnioskować, że będą istniały tu przesłanki do wznowienia postępowania w trybie 240 § 1 o.p. W zasadzie bowiem wyjdą tu na jaw istotne okoliczności faktyczne nieznane organowi podatkowemu, które istniały już w dacie wydania decyzji wymiarowej. Ponadto, jak wynika z art. 254 § 1 o.p., decyzję zmieniającą w trybie tego przepisu można wydać jedynie w przypadku, gdy zmiana okoliczność mających wpływ na wysokość opodatkowania nastąpiła po doręczeniu pierwotnej decyzji wymiarowej. Zapis ten potwierdzałby tezę, że w przypadku gdyby decyzja wymiarowa została wydana i doręczona podatnikowi np. w miesiącu lutym danego roku i nie uwzględniałaby ona okoliczności mających wpływ na wysokość podatku od nieruchomości z miesiąca stycznia, to należałoby wznowić postępowanie i przeprowadzić je w trybie art. 240 o.p. Teza teka nie jest jednak w mojej ocenie słuszna. W przepisie art. 6. ust. 8 u.p.o.l., ustawodawca wskazuje na konieczność wydania decyzji zmieniającej decyzję wymiarową w każdym przypadku, gdy w trakcie roku nastąpiło zdarzenie skutkujące zmokną wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten należy traktować jako lex specjalis w stosunku do przepisów art. 240 § 1 i 256 § 1 o.p. (legi generali). Bez względu zatem na fakt, czy zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania nastąpi przed wydaniem decyzji wymiarowej, czy po dniu wydania tej decyzji, postępowanie w sprawie zmiany decyzji należy przeprowadzić w trybie art. 256 § 1 o.p. i art. 6 ust. 8 u.p.o.l.
Od zaistnienia w trakcie roku okoliczności mających wpływ na zmianę wysokości zobowiązania, w tym zmiany sposobu wykorzystywania nieruchomości, należy odróżnić inne przyczyny zmiany wysokości zobowiązania, jak na przykład podanie przez podatnika w wykazie nieruchomości nieprawdziwych danych. Takie przyczyny zmiany wysokości zobowiązania podatkowego nie wypełniają przesłanek określonych w art. 6 ust. 3 i ust. 8 u.p.o.l., a zatem jeżeli one nastąpią (nawet w trakcie roku), organ zobowiązany będzie wznowić postępowanie w trybie art. 240 § 1 o.p.
Krzysztof Kamiński