1. Wstęp

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani, co do zasady, prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (zob. art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.). Zasady na jakich należy używać kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 z późn. zm.) – dalej r.k.w.t. (rozporządzenia tego nie należy mylić z rozporządzeniami w sprawie kas rejestrujących, które określają zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania oraz zasady korzystania z tzw. ulgi na zakup kas; obecnie obowiązującym rozporządzeniem w sprawie kas rejestrujących jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących - Dz. U. Nr 245, poz. 1807). Zostało ono co prawda wydane na gruncie przepisów obowiązującej do końca kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), lecz na mocy przepisów przejściowych (a konkretnie – na podstawie art. 165 u.p.t.u.) ma ono zastosowanie do czasu wydania nowego rozporządzenia.

2. Obowiązki podatników prowadzących ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących

Przepisy r.k.w.t. określają, między innymi, obowiązki podatników prowadzących ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obowiązki te zostały określone w § 5 r.k.w.t. Z przepisów tych wynika, że podatnicy prowadzący ewidencją przy zastosowaniu kas rejestrujących są zobowiązani do:

  1. dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy;
  2. sporządzania raportu fiskalnego dobowego po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym, oraz sporządzania raportu fiskalnego za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu (obowiązek sporządzania dobowych i miesięcznych raportów fiskalnych nie ciąży jednak na podatnikach, jeżeli w danej dobie lub miesiącu nie dokonali sprzedaży podlegającej zaewidencjonowaniu – zob. przykładowo pismo Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Gliwicach z dnia 5 marca 2004 r. (Nr IUS/IPD2/4430/4/2004, http://sip.mf.gov.pl/);
  3. ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rezerwowej lub zaprzestania sprzedaży, w przypadkach określonych w art. 11 ust. 3 u.p.t.u. (zgodnie z art. 111 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli z przyczyn niezależnych od podatnika nie może być prowadzona ewidencja obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, podatnik jest obowiązany ewidencjonować obroty i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej; w przypadku gdy ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej jest niemożliwe, podatnik nie może dokonywać sprzedaży);
  4. weryfikacji poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów (usług) i właściwego ich przyporządkowania do stawek podatków oraz niezwłocznego zgłaszania serwisowi każdej nieprawidłowości w jej pracy;
  5. poddawania kontroli nienaruszalności kasy i prawidłowości jej pracy na każde żądanie właściwych organów;
  6. wykonywania co 12 miesięcy obowiązkowego przeglądu technicznego kasy przez właściwy serwis;
  7. dokonywania wydruku wszystkich emitowanych przez kasę dokumentów i ich kopii na taśmie papierowej z rolki;
  8. przechowywania kopii dokumentów kasowych przez okres wymagany w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) (a więc do czasu upływu przedawnienia się zobowiązań podatkowych, których dotyczą te dokumenty), zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), z zastrzeżeniem przepisów o przechowywaniu kopii dokumentów kasowych na informatycznych nośnikach jednokrotnego trwałego zapisu (zob. punkt 12 komentarza „Przechowywanie paragonów na płytach CD/DVD”);
  9. stosowania kas wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa ich używania przez osoby trzecie (z zastrzeżeniem § 5 ust. 5 r.k.w.t. przewidującym obowiązek ewidencjonowania sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników przez niektórych podatników);
  10. zgłoszenia kasy w terminie 7 dni od dnia jej fiskalizacji do naczelnika urzędu skarbowego w celu otrzymania numeru ewidencyjnego kasy (wzór takiego zgłoszenia określa załącznik nr 3 do r.k.w.t.);
  11. naniesienia na obudowę kasy w sposób trwały jej numeru ewidencyjnego;
  12. zamieszczania wpisów w książce kasy rejestrującej dokonywanych przez podatnika’
  13. przechowywania książki kasy w miejscu i przez okres jej użytkowania oraz udostępniania jej na żądanie właściwych organów, a także służby serwisowej;
  14. poddania obowiązkowemu przeglądowi technicznemu kas, które zostały przez podatnika utracone, a następnie odzyskane, przed ich ponownym zastosowaniem przez podatnika do prowadzenia ewidencji;
  15. prowadzenia po fiskalizacji kasy wyłącznie sprzedaży w trybie fiskalnym i nieprowadzenia sprzedaży na kasie po jej fiskalizacji w żadnym innym trybie niefiskalnym, w tym w trybie szkoleniowym.

3. Fiskalizacja kasy

Jednym z obowiązków podatników prowadzących ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących jest obowiązek fiskalizacji użytkowanych kas. Przez fiskalizację kasy rozumie się jednokrotną i niepowtarzalną czynność inicjującą pracę modułu fiskalnego kasy z pamięcią fiskalną kasy, zakończoną wydrukiem dobowego raportu fiskalnego (zob. § 1 pkt 11 r.k.w.t.). Fiskalizacja kasy oznacza nieodwracalne uaktywnienie pamięci fiskalnej. Od tego momentu zapisywane są wszystkie dane o operacjach prowadzonych na kasie.

Przepisy nie określają momentu, w którym dokonana powinna zostać fiskalizacja. Najbezpieczniej jest tego dokonać na co najmniej dzień przed planowanym rozpoczęciem rozpoczęcia ewidencjonowania przy użyciu tej kasy. Tym niemniej nie jest w mojej ocenie błędem dokonanie fiskalizacji w dniu rozpoczęcia ewidencjonowania.

4. Awaria kasy rejestrującej

Zgodnie z art. 111 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli z przyczyn niezależnych od podatnika nie może być prowadzona ewidencja obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, podatnik jest obowiązany ewidencjonować obroty i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej. W przypadku gdy ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej jest niemożliwe, podatnik nie może dokonywać sprzedaży.

Brzmienie tych przepisów oznacza, że w przypadku awarii stosowanej przez podatnika kasy rejestrującej prowadzenie sprzedaży podlegającej obowiązkowi ewidencjonowania (a więc sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych) jest, co do zasady, możliwe tylko, jeśli posiada on sprawną kasę rezerwową (co do zasady, gdyż możliwe jest prowadzenie sprzedaży podlegającej obowiązkowi ewidencjonowania, która jest jednak przedmiotowo zwolniona z obowiązku ewidencjonowania). Jeśli podatnik nie posiada kasy rezerwowej lub nie jest możliwe ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą tej kasy (np. jest ona również zepsuta), ma on obowiązek zaprzestać sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (z wyjątkiem sprzedaży zwolnionej przedmiotowo z obowiązku ewidencjonowania). Naruszenie tego zakazu stanowi sprzedaż z pominięciem kasy rejestrującej (a więc przestępstwo, względnie wykroczenie skarbowe).

5. Zmiana miejsca używania kasy rejestrującej

Przepisy r.k.w.t. nie określają procedury obowiązującej przy zmianie miejsca używania kas fiskalnych. Tym niemniej przyjmuje się, że możliwość taka istnieje. Jak wyjaśnił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach w piśmie z dnia 31 maja 2004 r. (US.IV-443/25/04, http://sip.mf.gov.pl/sip/), „w przypadku zmiany miejsca użytkowania każdej kasy rejestrującej, podatnik powinien zawiadomić o tym zdarzeniu urząd skarbowy, w którym kasa została zaewidencjonowana. Obowiązkiem podatnika jest również zgłoszenie kasy do firmy sprawującej obsługę serwisową w celu dokonania zmiany danych zakodowanych w pamięci fiskalnej kasy w zakresie dotyczącym adresu punktu sprzedaży, w którym po dokonanej zmianie kasa będzie użytkowana. Podatnik prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, obowiązany jest bowiem wydać klientowi w każdym punkcie sprzedaży, paragon fiskalny zawierający wszystkie elementy wymienione we wskazanym rozporządzeniu [rozporządzeniu w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników – przyp. aut.]. Paragon ten powinien więc zawierać m.in. aktualny adres punktu sprzedaży. Zmiana miejsca użytkowania kasy rejestrującej powinna być ponadto odnotowana w książce serwisowej kasy i przedstawiona do akceptacji urzędu skarbowego”. Co istotne, zmiana miejsca użytkowania kasy fiskalnej nie wymaga odczytania zawartości pamięci kasy fiskalnej (zob. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 30 grudnia 2005 r., III/443-112/05, http://sip.mf.gov.pl/sip/).

6. Moment ewidencjonowania w kasie rejestrującej

Z przepisów nie wynika wprost w jakim momencie należy ewidencjonować sprzedaż za pomocą kas rejestrujących. Przyjmuje się, że następować to powinno z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu ewidencjonowanej czynności (a więc najczęściej z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi – zob. art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych przez siebie wyjaśnieniach (zob. przykładowo pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju z dnia 27 września 2004 r., PPDE/443-33/2004, http://sip.mf.gov.pl/sip/).

W praktyce stosunkowo części obowiązek podatkowy powstaje u podatników z chwilą otrzymania przez podatnika wpłaty na rachunek bankowy (np. w przypadku otrzymywania zaliczek – zob. art. 19 ust. 11 u.p.t.u.). W przypadkach takich nie jest możliwe ewidencjonowanie sprzedaży z chwilą otrzymania wpłaty, gdyż o wpłacie tej podatnicy dowiadują się zawsze z mniejszym lub większym opóźnieniem. Opóźnienie to czasem wynosi nawet kilkadziesiąt dni (w przypadku podatników dowiadujących się o otrzymywanych wpłatach z chwilą otrzymania papierowego wyciągu).

Uznaje się, że w przypadkach takich sprzedaż należy ewidencjonować za pomocą kasy rejestrującej z chwilą uzyskania informacji o otrzymanej wpłacie. Czynności tej powinno towarzyszyć dokonanie stosownych zapisów w tzw. zeszycie korekt (z zapisów tych wynikać powinno, że zaewidencjonowana czynność stanowi sprzedaż, dla której obowiązek podatkowy powstał wcześniej, np. poprzedniego dnia). Wnioski te potwierdzają organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach. Tytułem przykładu przytoczyć można pismo Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Gdyni z 15 lutego 2005 r. (XII-2/443-8/TZ-1/05/KB, http://sip.mf.gov.pl/sip/), w którym organ podatkowy odpowiadając na pytanie podatnika o sposób ewidencjonowania zaliczek, o których wpłacie podatnik dowiaduje się z wyciągu, wyjaśnił, że „rozwiązaniem zgodnym z obowiązującymi przepisami będzie zarejestrowanie obrotu na kasie fiskalnej w dniu otrzymania wyciągu bankowego, a następnie, w przypadku otrzymania wyciągu bankowego w miesiącu innym niż miesiąc dokonania wpłaty przez nabywcę, dokonanie korekty obrotu podlegającego opodatkowaniu za miesiąc faktycznego dokonania wpłaty”. Podobnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie w piśmie z 29 kwietnia 2005 r. (PP/4430-12/05, http://sip.mf.gov.pl/sip/): „w sytuacji, gdy wpłata zaliczki dokonywana jest za pośrednictwem banku i o wpłacie podatnik dowiaduje się dopiero z wyciągów bankowych, zaliczka powinna być zaewidencjonowania w dniu, w którym podatnik otrzymał informację z banku o jej wpływie na konto, czyli z chwilą otrzymania wyciągu bankowego”.

7. Zakończenie pracy kasy rejestrującej

Zakończenie pracy kasy w trybie fiskalnym wymaga odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy rejestrującej (zob. § 5 ust. 8 r.k.w.t.). W związku z odczytaniem zawartości pamięci kasy fiskalnej sporządzany jest protokół, którego wzór określa załącznik nr 4 do r.k.w.t. W czynnościach tych bierze udział użytkownik kasy, serwisant oraz pracownik urzędu skarbowego (wszyscy trzej podpisują sporządzany protokół).

8. Paragony

Podstawowym dokumentem tworzonym przez kasę/drukarkę fiskalną jest paragon (z wydruku paragonu można jednak zrezygnować, jeśli kasa fiskalna wydrukuje fakturę, a wartość sprzedaży i kwota podatku należnego zostanie zarejestrowana w raporcie fiskalnym dobowym kasy). Paragon jest obowiązkowo wydawany nabywcy (chyba, że zażąda on wystawienia faktury; wówczas paragon jest zatrzymywany przez sprzedawcę i dołączany do kopii faktury – zob. § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm. – dalej r.f.; zasada ta nie dotyczy sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku należnego zostały zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy).

Treść jaką winny zawierać paragony wynika z przepisów § 4 ust. 1 pkt 6 r.k.w.t. Wynika z nich, że paragon musi zawierać następujące informacje:

  • a) imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby podatnika,
  • b) numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP),
  • c) numer kolejny wydruku,
  • d) datę i czas (godzinę i minutę) sprzedaży,
  • e) nazwę towaru lub usługi,
  • f) cenę jednostkową towaru lub usługi,
  • g) ilość i wartość sprzedaży,
  • h) wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek,
  • i) wartość sprzedaży zwolnionej z podatku,
  • j) łączną kwotę podatku,
  • k) łączną kwotę należności,
  • l) kolejny numer paragonu fiskalnego,
  • ł) kolejny numer kasy i oznaczenie kasjera - przy więcej niż jednym stanowisku kasowym,
  • m) logo fiskalne, zgodnie z załącznikiem nr 2 do r.k.w.t, oraz numer unikatowy pamięci fiskalnej kasy.

Sporne jest jak bardzo szczegółowo na paragonie powinien być opisany towar czy usługa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (III SA/Wa 2772/06, M. Pod. 2007, nr 8, s. 41) wyjaśnił, że „skoro ustawodawca nie posługuje się w akcie prawnym pojęciem nazwy jednostkowej, to nie można uzupełniać ustawodawcy poprzez wybieranie z wielu znaczeń określenia "nazwa" tej, do której nie odnosi się przepis prawa. Skoro przepis prawa posługuje się określeniem "nazwa towaru", to nie można uznać, że jest to samo co nazwa jednostkowa towaru”. W konsekwencji, przykładowo, sprzedając papierosy na paragonie wystarczająca jest nazwa „papierosy”, nie jest natomiast konieczne określanie marki papierosów.