Spółka zleciła opracowanie firmie doradczej dokumentacji dotyczącej pozyskania pożyczki na modernizację i rozbudowę systemów ciepłowniczych. Za usługę wystawiono zgodnie z umową dwie faktury - jedną po podjęciu decyzji o przyznaniu środków, drugą natomiast po uruchomieniu I transzy środków finansowych.
Czy spółka powinna zwiększyć wartość początkową środków trwałych z pierwszej faktury, czyli przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, czy wydatek za opracowanie całości dokumentacji można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?


Wydatki, jakie spółka poniosła w związku z nabyciem usługi doradczej służącej pozyskaniu pożyczki na modernizację środka trwałego, moim zdaniem nie powinny być uwzględnione w wartości początkowej takiego składnika majątku spółki.


Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przepisu takiego wynika, że wartość początkowa modernizowanego środka trwałego podwyższana jest o wydatki, które są bezpośrednio służące ulepszeniu.

Pomimo braku stosowanego odesłania, moim zdaniem, przy wyznaczaniu, które z kwot winny być uwzględnione w wartości początkowej można posiłkowo stosować art. 16 ust. 4 u.p.d.o.p. definiujący koszt wytworzenia. Zgodnie z takim, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wydatki, jakie spółka ponosi w związku z nabyciem usługi doradczej służącej pozyskaniu kredytu na ulepszenie środka trwałego są powiązane z taka inwestycją, jednak moim zdaniem nie mogą one być uznane za służące ulepszeniu (również przy odwołaniu się do art. 16 ust. 4 u.p.d.o.p.) środka trwałego.

Wykładnia taka w pośredni sposób potwierdzana jest w interpretacjach niektórych organów podatkowych, np. w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2008 r., IBPB1/415-357/07/KB/ KAN-3307/12/07, www.mf.gov.pl - wprawdzie pismo dotyczy dotacji ale jest to również sposób pozyskania środków na inwestycję.
Jednocześnie wydatki takie, jako niewątpliwie powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością winny być uznane za celowe i jako takie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym po stronie kosztów.

Zagrożenia:
W praktyce można niekiedy spotkać się z wykładnią, w myśl której koszty usług doradczych związanych z pozyskaniem środków na wytworzenie środków trwałych powinny być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego. Wprawdzie nie zgadzam się z taką wykładnią, gdyż nie ma ona uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego (o czym było powyżej), jednak w przypadku gdy kwota jest istotna - dla wyłączenia ryzyka podatkowego - wskazanym byłoby uzyskanie w tej sprawie stosownej wykładni urzędowej.