Czy nieodliczony podatek VAT z wieńca pogrzebowego i nekrologów będzie stanowił koszt podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?
We wstępie godzi się zaznaczyć, że sam fakt zaliczenia wieńca pogrzebowego i nekrologów do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym może wywoływać poważne wątpliwości. Ocena tej kwestii zależy od indywidualnych okoliczności. Jednakże najczęściej organy podatkowe kwalifikują tego typu wydatki jako koszty reprezentacji, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku podatnik nie może odliczyć naliczonego podatku od towarów i usług od tych zakupów, lecz może zaliczyć ten naliczony podatek do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.
Możliwość zaliczenia nieodliczonego podatku VAT od zakupionych nekrologów i wieńca pogrzebowego do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym jest uzależniona od tego czy ww. wydatki mogą być zasadnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja tych wydatków budzi w orzecznictwie oraz linii interpretacyjnej organów aparatu skarbowego liczne wątpliwości. Przykładowo w postanowieniu z dnia 10 lipca 2006 r., US I/406-26/3661/JM/06, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie uznał, że "wydatki na zakup wieńca i nekrologów dla zmarłego prezesa firmy, z którą Spółka współpracuje i dla której głównie świadczy swoje usługi wypełniają dyspozycję uznania ich za wydatki na cele reprezentacji", co oznacza, iż na gruncie obowiązującego prawa (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.) wydatki te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w postanowieniu z dnia 27 sierpnia 2007 r., ŁUS-II-2-423/244/07/AT, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznał, iż zakup kwiatów może w pewnych okolicznościach być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów: "wydatki ponoszone przez podmiot na nabycie kwiatów... (...) należy potraktować jak koszty związane z funkcjonowaniem firmy i zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów, o ile są racjonalne i wykazują związek przyczynowo-skutkowy z przychodami oraz spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych". W tym samym postanowieniu ww. organ podatkowy uznał, że "W przypadku zakupu...(...) kwiatów dla kontrahentów, wydatek należy zaliczyć do kosztów reprezentacji, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 nie będzie zaliczany do kosztów uzyskania przychodów". Podsumowując organy podatkowe najczęściej uznają, iż wydatki takie jak zakup wieńca czy nekrologów wykraczają poza pojęcie związku przyczynowo-skutkowego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stanowią koszty reprezentacji.
Chcąc rozwiać ww. wątpliwości dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup wieńca pogrzebowego i kwiatów podatnik może wystąpić do Ministra Finansów o udzielenie wiążącej, indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w ww. zakresie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej o.p. Uzyskanie potwierdzenia powyższego stanowiska w drodze takiej interpretacji zmniejszyłoby ryzyko, jakie ponosi podatnik na gruncie prawa podatkowego w ww. zakresie.
W zakresie możliwości zaliczenia naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych kluczową kwestią jest wzajemna relacja odpowiednich przepisów u.p.d.o.p. oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u.
Zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (VAT), z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:
1) podatek naliczony:
a) jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
b) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2) podatek należny w przypadku:
a) importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
b) przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami.
Z kolei przepis art. 88 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Powyższa regulacja oznacza, że nie ma możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od podatku należnego od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym wydatki poniesione na reprezentację (zakup nekrologów i wieńca pogrzebowego podlega najczęściej takiej kwalifikacji) nie dają podstaw do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Ogólną zasadą jest więc brak możliwości zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodu, jednakże przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. wyraźnie stwierdza, że kosztem uzyskania przychodów jest naliczony podatek od towarów i usług w części, w której zgodnie z przepisami u.p.t.u. podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym należy stwierdzić, że jeśli podatnikowi w odniesieniu do danego wydatku nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług na gruncie regulacji u.p.t.u. (a tak jest przy zakupie wieńca pogrzebowego i kwiatów), to może on zaliczyć ten naliczony podatek od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.
We wstępie godzi się zaznaczyć, że sam fakt zaliczenia wieńca pogrzebowego i nekrologów do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym może wywoływać poważne wątpliwości. Ocena tej kwestii zależy od indywidualnych okoliczności. Jednakże najczęściej organy podatkowe kwalifikują tego typu wydatki jako koszty reprezentacji, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku podatnik nie może odliczyć naliczonego podatku od towarów i usług od tych zakupów, lecz może zaliczyć ten naliczony podatek do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.
Możliwość zaliczenia nieodliczonego podatku VAT od zakupionych nekrologów i wieńca pogrzebowego do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym jest uzależniona od tego czy ww. wydatki mogą być zasadnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja tych wydatków budzi w orzecznictwie oraz linii interpretacyjnej organów aparatu skarbowego liczne wątpliwości. Przykładowo w postanowieniu z dnia 10 lipca 2006 r., US I/406-26/3661/JM/06, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie uznał, że "wydatki na zakup wieńca i nekrologów dla zmarłego prezesa firmy, z którą Spółka współpracuje i dla której głównie świadczy swoje usługi wypełniają dyspozycję uznania ich za wydatki na cele reprezentacji", co oznacza, iż na gruncie obowiązującego prawa (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.) wydatki te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w postanowieniu z dnia 27 sierpnia 2007 r., ŁUS-II-2-423/244/07/AT, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznał, iż zakup kwiatów może w pewnych okolicznościach być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów: "wydatki ponoszone przez podmiot na nabycie kwiatów... (...) należy potraktować jak koszty związane z funkcjonowaniem firmy i zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów, o ile są racjonalne i wykazują związek przyczynowo-skutkowy z przychodami oraz spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych". W tym samym postanowieniu ww. organ podatkowy uznał, że "W przypadku zakupu...(...) kwiatów dla kontrahentów, wydatek należy zaliczyć do kosztów reprezentacji, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 nie będzie zaliczany do kosztów uzyskania przychodów". Podsumowując organy podatkowe najczęściej uznają, iż wydatki takie jak zakup wieńca czy nekrologów wykraczają poza pojęcie związku przyczynowo-skutkowego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stanowią koszty reprezentacji.
Chcąc rozwiać ww. wątpliwości dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup wieńca pogrzebowego i kwiatów podatnik może wystąpić do Ministra Finansów o udzielenie wiążącej, indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w ww. zakresie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej o.p. Uzyskanie potwierdzenia powyższego stanowiska w drodze takiej interpretacji zmniejszyłoby ryzyko, jakie ponosi podatnik na gruncie prawa podatkowego w ww. zakresie.
W zakresie możliwości zaliczenia naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych kluczową kwestią jest wzajemna relacja odpowiednich przepisów u.p.d.o.p. oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u.
Zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (VAT), z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:
1) podatek naliczony:
a) jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
b) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2) podatek należny w przypadku:
a) importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
b) przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami.
Z kolei przepis art. 88 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Powyższa regulacja oznacza, że nie ma możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od podatku należnego od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym wydatki poniesione na reprezentację (zakup nekrologów i wieńca pogrzebowego podlega najczęściej takiej kwalifikacji) nie dają podstaw do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Ogólną zasadą jest więc brak możliwości zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodu, jednakże przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. wyraźnie stwierdza, że kosztem uzyskania przychodów jest naliczony podatek od towarów i usług w części, w której zgodnie z przepisami u.p.t.u. podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym należy stwierdzić, że jeśli podatnikowi w odniesieniu do danego wydatku nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług na gruncie regulacji u.p.t.u. (a tak jest przy zakupie wieńca pogrzebowego i kwiatów), to może on zaliczyć ten naliczony podatek od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.