1. Wprowadzenie

Procedura związana z wszczęciem postępowania podatkowego uregulowana została w rozdziale 8 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej o.p. Jest to zagadnienie o tyle istotne, że bez prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego nie może być mowy o samym postępowaniu, a tym bardziej o wydaniu decyzji podatkowej, skoro ta rozstrzygać ma konkretną sprawę, a więc kończyć postępowanie. Zatem warunkiem podstawowym, umożliwiającym organowi podatkowemu zgodne z prawem prowadzenie postępowania podatkowego, jest jego uprzednie formalne wszczęcie.

2. Podmioty właściwe do wszczęcia postępowania
Zgodnie z art. 165 § 1 o.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu.
Przepis ten stanowi ogólnie o tym, z czyjej inicjatywy może zostać wszczęte postępowanie podatkowe. Jednak nie można go odczytywać literalnie, tzn. że postępowanie podatkowe w każdej sprawie może zostać wszczęte zarówno na żądanie, jak i z urzędu. O tym, kto i w jakich sprawach inicjuje postępowanie podatkowe rozstrzygają bowiem konkretne przepisy prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., FSK 582/04 że art. 165 § 1 o.p. jest przepisem procesowym, który nie tworzy w stosunku do stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania, jeżeli nie wynikają one z materialnego prawa podatkowego.

Dla przykładu wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych może nastąpić na mocy art. 67a § 1 o.p., co do zasady, jedynie na wniosek podatnika. Wyjątki od tej reguły unormowane zostały w art. 67d o.p.
Z kolei wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstającego w drodze samoobliczenia możliwe jest w zasadzie jedynie z urzędu.

Zagadnienie to wręcz modelowo przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2004 r., I SA/Wr 1323/03 który stwierdził, że treść art. 165 § 1 o.p., wskazując na dwa sposoby wszczęcia postępowania nie przesądza, w jakich sprawach owe dwa sposoby, bądź jeden z nich, mogą znaleźć zastosowanie. Odpowiedzi na pytanie, czy w danej sprawie postępowanie podatkowe może być zainicjowane przez stronę czy też organ, albo oba te podmioty zamiennie, należy zasadniczo szukać w przepisach materialnego prawa podatkowego, które albo wprost wyznaczają podmiot uprawniony do uruchomienia postępowania w danego rodzaju sprawach, albo też przesądzają to zagadnienie na skutek odpowiedniego ukształtowania instytucji prawa podatkowego.
Dalej sąd wyjaśnił, że skoro obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na podatniku (samoobliczenie), podatnik nie może żądać, aby rozliczenia podatku dokonał organ podatkowy. Nawet gdyby podatnik uważał, że wadliwie rozliczył podatek, może i powinien złożyć deklarację korygującą. Tam bowiem, gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku, nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia, gdyż w istocie przerzucałby w ten sposób obowiązek na organ, niwecząc sens tej konstrukcji poboru podatku (samoobliczenie).

3. Forma wszczęcia postępowania
Na mocy art. 165 § 2 o.p., wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia.
Przepis ten oznacza, że jedyną zgodną z prawem formą wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego jest postanowienie. Dlatego też np. WSA w wyroku z dnia 22 września 2005 r., I SA/Łd 419/05, niepubl., uznał, że nie ma żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby decyzja w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych zastępowała postanowienie o wszczęciu postępowania wymiarowego. Jak bowiem przypomniał sąd, prawidłowość wydania postanowienia o wszczęciu postępowania warunkuje skuteczność i legalność samego postępowania podatkowego i dokonanych w jego ramach czynności. Naruszenie przepisów dotyczących wszczęcia postępowania ma szczególny charakter, gdyż dotyczy sfery ochrony interesu prawnego podatnika.
Z kolei NSA w wyroku z dnia 7 września 2001 r., III SA 1166/00, niepubl., stwierdził, że w wypadku zakwestionowania deklarowanej wartości przedmiotu umowy sprzedaży, organ podatkowy winien był wydać postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego według przepisów art. 165 § 1 i 2 o.p., gdyż wezwanie strony czynności cywilnoprawnej do podwyższenia wartości przedmiotu tej czynności może nastąpić dopiero po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu.
Przepisy ordynacji podatkowej nie określają natomiast jakiejś szczególnej formy wszczęcia postępowania z inicjatywy strony. Za wystarczające należy zatem uznać wniesienie przez stronę żądania wszczęcia postępowania podatkowego.

4. Data wszczęcia postępowania
Na podstawie art. 165 § 3 o.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a o.p., regulującego odmowę wszczęcia postępowania.
Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 4 kwietnia 2001 r., III SA 262/2000, Rachunkowość 2001, nr 10, s. 36, dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 o.p.
W wyroku z dnia 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04 NSA stwierdził, że czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia nie toczy się żadne postępowanie.
Przepis art. 165 § 3a o.p. stanowi, że o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy zawiadamia wszystkie pozostałe osoby będące stroną w sprawie.

W przypadku, gdy w sprawie występuje więcej niż jedna strona, formalnie wystarczającą przesłanką wszczęcia postępowania jest już samo wniesienie żądania przez jedną tylko ze stron. Jednak w praktyce, ze względu na zasady ogólne postępowania podatkowego, a w szczególności obowiązek organu podatkowego zapewnienia każdej stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, niektóre czynności, np. przesłuchanie świadka czy oględziny będą mogły zostać przeprowadzone, gdy możliwe będzie czynne uczestnictwo w nich wszystkich stron. Zatem nie wcześniej niż po zawiadomieniu o wszczęciu postępowania podatkowego wszystkich osób będących stroną w sprawie. W związku z tym faktyczną, w tym sensie, że umożliwiającą przeprowadzenie postępowania zgodnego z procedurą, datą wszczęcia postępowania będzie dzień zawiadomienia o wszczęciu postępowania ostatniej z osób będącej stroną w sprawie.
W praktyce w sprawie występuje więcej niż jedna strona np. w tych podatkach, w których obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na więcej niż jednej osobie.
Na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 z późn. zm.) – dalej u.o.s., obowiązek zapłaty ciąży solidarnie na osobach lub jednostkach wymienionych w ust. 1, jeżeli w wyniku złożonego wspólnie zgłoszenia lub na ich wspólny wniosek dokonuje się czynności urzędowej lub na ich wspólny wniosek wydaje się zaświadczenie lub zezwolenie (pozwolenie, koncesję) a w przypadku złożenia dokumentu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s - na mocodawcy i pełnomocniku lub przedsiębiorcy i prokurencie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.
Z kolei na mocy art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 9, poz. 93 z późn. zm.), w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.
NSA orzekł w wyroku z dnia 23 sierpnia 2000 r. III SA 1467/99, że okoliczność, iż zasady solidarnej odpowiedzialności pozwalają organom podatkowym na egzekwowanie należnej opłaty skarbowej od jednej ze stron czynności cywilnoprawnej, nie podważa wynikającej z przepisów prawa materialnego zasady, iż stronami postępowania w sprawie określenia należnej opłaty skarbowej są wszystkie strony tych czynności.
Datą wszczęcia postępowania z urzędu, na mocy art. 165 § 4 o.p., jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.
Odstępstwo od reguły, iż postępowanie podatkowe uznaje się za wszczęte dopiero z dniem doręczenia postanowienia przez organ podatkowy stronie oraz odpowiednio doręczenia żądania przez stronę organowi podatkowemu, przewidują przepisy art. 165 § 5 o.p. Stanowią one, iż przepisów art. 165 § 2 i 4 o.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie, a także do postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach, o których mowa w art. 67d § 1 o.p.
Z dniem 1 stycznia 2009 r. kolejne odstępstwo przewidziane zostało, w nowo dodanym do art. 165 § 5 pkt 3 o.p., dla spraw nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Na podstawie art. 165 § 7 o.p., organ podatkowy nie wydaje też postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania.

4.1. Żądanie wniesione drogą elektroniczną
Zgodnie z art. 165 § 3b o.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony wniesione za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest dzień otrzymania żądania przez organ podatkowy lub przez jednostkę informatyczną obsługi administracji podatkowej.
Uprawnienie strony do złożenia żądania wszczęcia postępowania podatkowego za pomocą środków komunikacji elektronicznej wynika z przepisów art. 168 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 16 sierpnia 2006 r.
Co ciekawe, identyczne uprawnienie wynika też z treści art. 3a § 1 o.p., stanowiącego, iż podania oraz deklaracje określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 3a § 3 o.p. mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Gdyby opierać się na literalnym brzmieniu art. 3a § 1 o.p. można by dojść do wniosku, że za pomocą środków komunikacji elektronicznej mogą być składane tylko te podania, które zostaną określone w rozporządzeniu wdanym przez Ministra Finansów. Tymczasem delegacja ustawowa, zawarta w art. 3a § 3 o.p., nie przewiduje możliwości określenia przez Ministra Finansów rodzajów podań, które mogą być składane drogą elektroniczną. Dlatego też przepis art. 3a § 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że mowa w nim o deklaracjach określonych w rozporządzeniu oraz o podaniach. W przeciwnym razie w jednej ustawie zawarte byłyby dwa sprzeczne ze sobą przepisy.

Na podstawie art. 168 § 5 o.p. do podań wnoszonych w formie elektronicznej stosuje się odpowiednio przepis art. 3b o.p. Oznacza to, że np. żądanie wszczęcia postępowania składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej powinno zawierać:
1) dane w ustalonym formacie elektronicznym, zawarte we wzorze podania określonym w odrębnych przepisach,
2) jeden podpis elektroniczny.

Ponieważ przepisy ordynacji podatkowej nie określają wzoru podania ani jego formatu elektronicznego, na podstawie art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) – k.p.a., w sprawach nieuregulowanych w ordynacji podatkowej należy stosować przepisy wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 391 § 2 k.p.a., tj. rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 listopada 2006 r. w sprawie sporządzania i doręczania pism w formie dokumentów elektronicznych (Dz. U. Nr 227, poz. 1664).

Zgodnie z nowelizacją zawartą w art. 2 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o zmianie ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych oraz ustawy o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 145, poz. 1050), w terminie do dnia 1 maja 2008 r. organy władzy publicznej obowiązane są umożliwić odbiorcom usług certyfikacyjnych wnoszenie podań i wniosków oraz innych czynności w postaci elektronicznej w przypadkach, gdy przepisy prawa wymagają składania ich w określonej formie lub według określonego wzoru. Przepisy wykonawcze wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 391 § 2 k.p.a. wejdą w życie przed upływem tego terminu, tj. w dniu 12 czerwca 2007 r.