1. Aport nieruchomości
Przykład 1
Spółka akcyjna B wniosła w 2009 r. w formie aportu do spółki komandytowej nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi na niej budynkami. Obecnie zamierza zbyć za wynagrodzeniem ogół praw i obowiązków komplementariusza w tej spółce. W zaistniałym stanie faktycznym pojawiła się wątpliwość po stronie spółki B, jak należy potraktować tę transakcję w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w szczególności, jak ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków komplementariusza.
Szukając odpowiedzi na powyższe pytanie, należy wskazać na stosowne przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – dalej k.s.h., a w szczególności na przepis art. 10 k.s.h., na podstawie którego ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi oraz tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W uzupełnieniu należy dodać, że w analizowanym przypadku za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.
Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, a w szczególności przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p., należy poddać analizie przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. I tak, zgodnie z jego treścią w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Drugi istotny dla analizowanego problemu przepis zawarty jest w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na podstawie którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Do analizowanego problemu odniósł się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., I SA/Wr 145/10. W uzasadnieniu do wyroku Sąd przyznał, że przedstawione powyżej zasady wynikające z art. 10 k.s.h. dopuszczają możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki komandytowej tak stanowi oraz pozostali wspólnicy wyrazili na to zgodę. Zdaniem składu orzekającego powszechnie przyjmuje się, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej należy kwalifikować jako prawo majątkowe, stąd przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym po pomniejszeniu o koszt jego uzyskania. Według niego wynika to z faktu, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają zamkniętego katalogu źródeł przychodów, a jedynie w art. 12 u.p.d.o.p. wymieniają przekładowo kilka źródeł przychodu oraz w art. 2 u.p.d.o.p. przychody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wśród których nie znajduje się przychód uzyskany ze sprzedaży tzw. udziału spółkowego.
W tym miejscu warto przypomnieć, iż zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p. przepisów tej ustawy nie stosuje się do:
– przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.,
– przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu przepisów o lasach,
– przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,
– przychodów (dochodów) armatora opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353).
W dalszej części uzasadnienia do wyroku przypomniano, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co do zasady, stanowi dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów (dochodów) nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym.
Zwrócono także uwagę na budzącą wątpliwość tezę, że z racji braku szczególnej regulacji prawnej do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej ma zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Przeprowadzona przez Sąd analiza przepisów podatkowych doprowadziła go do sformułowania wniosku, zgodnie z którym „art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do wyliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Użyty w tym przepisie zwrot «udziałów (akcji)» odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych. Konglomerat praw i obowiązków, o jakim mowa w art. 10 § 1–3 k.s.h., pełni bowiem w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowa inną rolę niż udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też akcje w spółkach akcyjnych".
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał przy tym, że pojęcie „udział" w odniesieniu do „praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej" funkcjonuje w doktrynie czy też w orzecznictwie jedynie umownie, a nie w znaczeniu normatywnym.
Należy w pełni podzielić pogląd wyrażony przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż określenie kosztów według zasad innych niż ogólne powinno wynikać wprost z przepisu, tak jak ma to miejsce w przypadku zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych.
Prawdziwa jest również opinia Sądu, iż jedynie wyraźne uregulowanie powyższej kwestii pozwoliłoby podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych – spółce akcyjnej B – na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w sposób odmienny niż wynika to z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu zwrócono uwagę i na to, że dla przedstawionego powyżej stanu faktycznego bez znaczenia pozostaje fakt, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest wyraźnej regulacji wyłączającej możliwość zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. do zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.
Doprowadziło to Sąd do sformułowania wniosku, iż niemożność zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. oznacza, że określenie wysokości kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Kończąc, WSA stwierdził, iż aby wydatki związane z wniesieniem do spółki osobowej aportu w postaci nieruchomości mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, musi przede wszystkim zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem a osiągniętym przez spółkę kapitałową przychodem.
Zwrócił on także uwagę i na to, że przy rozliczaniu kosztów należy mieć na uwadze treść art. 5 u.p.d.o.p., a zwłaszcza ust. 2 powołanego przepisu, w myśl którego zasady dotyczące rozliczania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Równocześnie Sąd wypowiedział się przeciwko stosowaniu zasady, zgodnie z którą przy określaniu kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej należy uwzględnić rynkową wartość przedmiotu aportu, odzwierciedloną w umowie spółki. Uzasadniono to w ten sposób, iż wartość rynkowa lub umowna nie zawsze odzwierciedla faktyczny koszt poniesionych przez podatnika wydatków, co jest jednak niezbędnym warunkiem przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, chyba że przepisy prawa stanowią inaczej.
Wojciech Maruchin
Przykład 1
Spółka akcyjna B wniosła w 2009 r. w formie aportu do spółki komandytowej nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi na niej budynkami. Obecnie zamierza zbyć za wynagrodzeniem ogół praw i obowiązków komplementariusza w tej spółce. W zaistniałym stanie faktycznym pojawiła się wątpliwość po stronie spółki B, jak należy potraktować tę transakcję w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w szczególności, jak ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków komplementariusza.
Szukając odpowiedzi na powyższe pytanie, należy wskazać na stosowne przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – dalej k.s.h., a w szczególności na przepis art. 10 k.s.h., na podstawie którego ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi oraz tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W uzupełnieniu należy dodać, że w analizowanym przypadku za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.
Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, a w szczególności przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p., należy poddać analizie przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. I tak, zgodnie z jego treścią w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Drugi istotny dla analizowanego problemu przepis zawarty jest w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na podstawie którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Do analizowanego problemu odniósł się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., I SA/Wr 145/10. W uzasadnieniu do wyroku Sąd przyznał, że przedstawione powyżej zasady wynikające z art. 10 k.s.h. dopuszczają możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki komandytowej tak stanowi oraz pozostali wspólnicy wyrazili na to zgodę. Zdaniem składu orzekającego powszechnie przyjmuje się, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej należy kwalifikować jako prawo majątkowe, stąd przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym po pomniejszeniu o koszt jego uzyskania. Według niego wynika to z faktu, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają zamkniętego katalogu źródeł przychodów, a jedynie w art. 12 u.p.d.o.p. wymieniają przekładowo kilka źródeł przychodu oraz w art. 2 u.p.d.o.p. przychody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wśród których nie znajduje się przychód uzyskany ze sprzedaży tzw. udziału spółkowego.
W tym miejscu warto przypomnieć, iż zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p. przepisów tej ustawy nie stosuje się do:
– przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.,
– przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu przepisów o lasach,
– przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,
– przychodów (dochodów) armatora opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353).
W dalszej części uzasadnienia do wyroku przypomniano, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co do zasady, stanowi dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów (dochodów) nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym.
Zwrócono także uwagę na budzącą wątpliwość tezę, że z racji braku szczególnej regulacji prawnej do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej ma zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Przeprowadzona przez Sąd analiza przepisów podatkowych doprowadziła go do sformułowania wniosku, zgodnie z którym „art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do wyliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Użyty w tym przepisie zwrot «udziałów (akcji)» odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych. Konglomerat praw i obowiązków, o jakim mowa w art. 10 § 1–3 k.s.h., pełni bowiem w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowa inną rolę niż udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też akcje w spółkach akcyjnych".
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał przy tym, że pojęcie „udział" w odniesieniu do „praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej" funkcjonuje w doktrynie czy też w orzecznictwie jedynie umownie, a nie w znaczeniu normatywnym.
Należy w pełni podzielić pogląd wyrażony przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż określenie kosztów według zasad innych niż ogólne powinno wynikać wprost z przepisu, tak jak ma to miejsce w przypadku zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych.
Prawdziwa jest również opinia Sądu, iż jedynie wyraźne uregulowanie powyższej kwestii pozwoliłoby podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych – spółce akcyjnej B – na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w sposób odmienny niż wynika to z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu zwrócono uwagę i na to, że dla przedstawionego powyżej stanu faktycznego bez znaczenia pozostaje fakt, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest wyraźnej regulacji wyłączającej możliwość zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. do zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.
Doprowadziło to Sąd do sformułowania wniosku, iż niemożność zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. oznacza, że określenie wysokości kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Kończąc, WSA stwierdził, iż aby wydatki związane z wniesieniem do spółki osobowej aportu w postaci nieruchomości mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, musi przede wszystkim zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem a osiągniętym przez spółkę kapitałową przychodem.
Zwrócił on także uwagę i na to, że przy rozliczaniu kosztów należy mieć na uwadze treść art. 5 u.p.d.o.p., a zwłaszcza ust. 2 powołanego przepisu, w myśl którego zasady dotyczące rozliczania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Równocześnie Sąd wypowiedział się przeciwko stosowaniu zasady, zgodnie z którą przy określaniu kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej należy uwzględnić rynkową wartość przedmiotu aportu, odzwierciedloną w umowie spółki. Uzasadniono to w ten sposób, iż wartość rynkowa lub umowna nie zawsze odzwierciedla faktyczny koszt poniesionych przez podatnika wydatków, co jest jednak niezbędnym warunkiem przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, chyba że przepisy prawa stanowią inaczej.
Wojciech Maruchin