1. Wprowadzenie
Ubezpieczenie w najogólniejszym znaczeniu oznacza umowę zawartą z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie. Jest więc sposobem na złagodzenie następstw negatywnych zdarzeń godzących w życie, zdrowie lub mienie człowieka. Zgodnie zaś z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - dalej k.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.
Zasadniczo rozróżnia się ubezpieczenia gospodarcze i ubezpieczenia społeczne. W ramach tych pierwszych można wskazać na ubezpieczenia majątkowe, mające za przedmiot własność oraz osobowe, których celem jest zapewnienie ubezpieczonym środków na wypadek śmierci, utraty zdrowia, nieszczęśliwego wypadku. Jeśli chodzi o ubezpieczenia społeczne, to mają one na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie potrzeb losowych (np. śmierć, choroba) z utworzonych na ten cel funduszów składkowych. W niniejszym komentarzu omówione zostaną zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług ubezpieczeń gospodarczych.
2. Przedmiot opodatkowania
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W związku z tym, że istotnym elementem umowy ubezpieczeniowej jest zapłata składki, ma ona charakter odpłatny. Co za tym idzie, usługi ubezpieczeniowe mieszczą się w zakresie definicji usługi przyjętej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
3. Podatnik
Ustawa będzie miała jednak zastosowanie tylko do takich usług ubezpieczeniowych, które świadczone są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jeśli zaś chodzi o pojęcie działalności gospodarczej, to w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
4. Obowiązek podatkowy
Zasadą, przyjętą w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. jest to, że obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca przewidział jednak od tej reguły szereg wyjątków, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji.
Zgodnie więc z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.
5. Miejsce świadczenia usług
W przypadku świadczenia usług transgranicznych niezwykle istotne jest prawidłowe ustalenie na terytorium jakiego państwa jest świadczona usługa oraz kto jest z tego tytułu podatnikiem.
Art. 28l pkt 5 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług: bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Należy zaznaczyć, że powyższy przepis ma charakter szczególny w stosunku do zasad ogólnych dotyczących miejsca świadczenia usług. Jeśli bowiem usługi ubezpieczeniowe będą świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (konsumentów) z terytorium Unii Europejskiej, zastosowanie będzie miał art. 28c u.p.t.u., zgodnie z którym - w zależności od sytuacji - miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28c ust. 1 u.p.t.u.), stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28c ust. 2 u.p.t.u.), lub miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28c ust. 3 u.p.t.u.).
Jeśli zaś chodzi o miejsce świadczenia omawianych usług na rzecz podatników (przedsiębiorców), to bez względu na miejsce ich siedziby, ustalane będzie ono zgodnie z zasadą wynikającą z art. 28b u.p.t.u., tj. w miejscu w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.), stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 u.p.t.u.) lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 u.p.t.u.).
6. Zwolnienie od podatku
Zagadnieniem budzącym najwięcej wątpliwości jest kwestia zwolnienia usług ubezpieczeniowych od podatku od towarów i usług, które zostało wprowadzone do VAT ze względu na trudności w jednoznacznym określeniu podstawy opodatkowania podatkiem należnym.
W myśl art. art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.
Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) – dalej Dyrektywa VAT, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.
Ubezpieczenie w najogólniejszym znaczeniu oznacza umowę zawartą z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie. Jest więc sposobem na złagodzenie następstw negatywnych zdarzeń godzących w życie, zdrowie lub mienie człowieka. Zgodnie zaś z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - dalej k.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.
Zasadniczo rozróżnia się ubezpieczenia gospodarcze i ubezpieczenia społeczne. W ramach tych pierwszych można wskazać na ubezpieczenia majątkowe, mające za przedmiot własność oraz osobowe, których celem jest zapewnienie ubezpieczonym środków na wypadek śmierci, utraty zdrowia, nieszczęśliwego wypadku. Jeśli chodzi o ubezpieczenia społeczne, to mają one na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie potrzeb losowych (np. śmierć, choroba) z utworzonych na ten cel funduszów składkowych. W niniejszym komentarzu omówione zostaną zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług ubezpieczeń gospodarczych.
2. Przedmiot opodatkowania
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W związku z tym, że istotnym elementem umowy ubezpieczeniowej jest zapłata składki, ma ona charakter odpłatny. Co za tym idzie, usługi ubezpieczeniowe mieszczą się w zakresie definicji usługi przyjętej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
3. Podatnik
Ustawa będzie miała jednak zastosowanie tylko do takich usług ubezpieczeniowych, które świadczone są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jeśli zaś chodzi o pojęcie działalności gospodarczej, to w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
4. Obowiązek podatkowy
Zasadą, przyjętą w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. jest to, że obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca przewidział jednak od tej reguły szereg wyjątków, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji.
Zgodnie więc z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.
5. Miejsce świadczenia usług
W przypadku świadczenia usług transgranicznych niezwykle istotne jest prawidłowe ustalenie na terytorium jakiego państwa jest świadczona usługa oraz kto jest z tego tytułu podatnikiem.
Art. 28l pkt 5 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług: bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Należy zaznaczyć, że powyższy przepis ma charakter szczególny w stosunku do zasad ogólnych dotyczących miejsca świadczenia usług. Jeśli bowiem usługi ubezpieczeniowe będą świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (konsumentów) z terytorium Unii Europejskiej, zastosowanie będzie miał art. 28c u.p.t.u., zgodnie z którym - w zależności od sytuacji - miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28c ust. 1 u.p.t.u.), stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28c ust. 2 u.p.t.u.), lub miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28c ust. 3 u.p.t.u.).
Jeśli zaś chodzi o miejsce świadczenia omawianych usług na rzecz podatników (przedsiębiorców), to bez względu na miejsce ich siedziby, ustalane będzie ono zgodnie z zasadą wynikającą z art. 28b u.p.t.u., tj. w miejscu w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.), stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 u.p.t.u.) lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 u.p.t.u.).
6. Zwolnienie od podatku
Zagadnieniem budzącym najwięcej wątpliwości jest kwestia zwolnienia usług ubezpieczeniowych od podatku od towarów i usług, które zostało wprowadzone do VAT ze względu na trudności w jednoznacznym określeniu podstawy opodatkowania podatkiem należnym.
W myśl art. art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.
Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) – dalej Dyrektywa VAT, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.