1. Zwolnienie od podatku VAT usług stomatologicznych
1.1. Zakres stosowania zwolnienia
Obecnie obowiązującą, podstawową stawką podatku VAT jest stawka 23%. Została ona wprowadzona na podstawie art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej u.p.t.u.
Ustawodawca w regulacjach u.p.t.u. i w rozporządzeniach wykonawczych do u.p.t.u. przewidział jednak możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku VAT. Jedno z tych zwolnień obejmuje lekarzy dentystów.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone m.in. w art. 43 u.p.t.u.
Zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT są:
1) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie w przedstawionym zakresie zawarte jest w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.
2) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
d) psychologa.
Zwolnienie to jest uregulowane treścią art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.
Zwolnieniem, na podstawie powyżej powołanych podstaw prawnych objęte są usługi świadczone przez stomatologów (dentystów). Zasady wykonywania zawodu dentysty regulują przepisy ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857, z późn. zm.).
Wykonywanie zawodu lekarza dentysty polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności:
– badaniu stanu zdrowia,
– rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im,
– leczeniu i rehabilitacji chorych,
– udzielaniu porad lekarskich, a także
– wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich
w zakresie chorób zębów, jamy ustnej, części twarzowej czaszki oraz okolic przyległych.
1.2. Identyfikacja usług
Od dnia 1 stycznia 2011 r. identyfikowanie usług w zakresie opieki medycznej, objętych zwolnieniem od opodatkowania, może się spotkać z pewnymi trudnościami.
Wyżej wymienione usługi, dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT, nie są obecnie identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych. Zatem, ustalając czy przedmiotem świadczenia przez lekarza dentystę jest usługa w zakresie opieki medycznej – nie można kierować się regulacjami art. 5a u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Dla wspomnianych usług świadczonych przez lekarzy stomatologów ustawodawca nie powołuje żadnych symboli z klasyfikacji np. PKWiU, zatem nie może być ona stosowana celem ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT.
Przypomnijmy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. od podatku zwolnione były - sklasyfikowane w PKWiU 85 - usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych. Powyższe skutkowało tym, że wszystkie usługi mieszczące się w grupowaniu 85, za wyjątkiem usług weterynaryjnych, były zwolnione od podatku VAT. W poprzednim stanie prawnym, zwolnienie miało, zatem przedmiotowy charakter. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, kto wykonywał daną usługę. Zwolnienie wynikało z treści załącznika nr 4 do u.p.t.u. Obecnie uregulowania dotyczące tematyki zwolnień znajdują się bezpośrednio w treści u.p.t.u.
Zwolnienie od podatku VAT przewidziane dla usług świadczonych przez lekarzy stomatologów od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Dla celów opodatkowania, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest także status podmiotu świadczącego usługę w zakresie opieki medycznej. Zwolnieniem objęte są, bowiem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Powyższe znajduje potwierdzenie w treści wyroku ETS z dnia 10 września 2002 r., C-141/00, Ambulanter Pfłegedienst Kiigler GmbH. ETS orzekł nim, że w przypadku zwolnień podmiotowo - przedmiotowych muszą zostać spełnione dwa warunki:
– świadczenie musi być odpowiedniego rodzaju: tj. przedmiotem świadczenia muszą być usługi medyczne o określonym charakterze oraz,
– musi ono być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe.
Identyfikując obecnie, dla potrzeb podatku VAT, usługi w zakresie opieki medycznej, należy kierować się treścią przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwem ETS.
W Polsce brak jest jeszcze judykatury w omawianym zakresie. Tymczasem krajowe uregulowania dotyczące opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej są implementacją Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) – dalej Dyrektywa VAT. Polskie przepisy w zakresie stosowania zwolnień do usług w zakresie opieki medycznej powinny być zgodne z prawem wspólnotowym, czyli przepisami zawartymi w Dyrektywie VAT.
W art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywa VAT stanowi, że zwolnieniu od podatku od wartości dodanej podlegają:
1) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze,
2) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
W kontekście powyższego należy mieć na uwadze wyrok ETS z dnia 28 stycznia 2010 r., C-473/08, Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz przeciwko Finanzamt Dresden. W wyroku tym czytamy, że zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy VAT (poprzednio art. 13 VI Dyrektywy), stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego. Celem wprowadzenia tych pojęć jest unikanie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. ETS zwrócił uwagę, że Dyrektywa przewiduje zwolnienie z podatku VAT dla niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym, w tym dla usług opieki medycznej. Zwolnienie to nie dotyczy jednak wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która wyczerpuje wszystkie znamiona opisane przepisami prawa. Interpretacja pojęć określonych dyrektywą powinna być zgodna z celami, do jakich dążą przewidziane przepisami prawa zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.
1.3. Próba zdefiniowania usług w zakresie opieki medycznej
Regulacje u.p.t.u. i przepisy wykonawcze do u.p.t.u. nie definiują pojęcia opieki medycznej. Pojęcie to nie jest też wyjaśnione w żadnych innych regulacjach krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych.
Przy próbie definiowania tego pojęcia należy, zatem odnosić się do dorobku krajowego i wspólnotowego orzecznictwa sądowego.
ETS w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r., C-106/05, L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum - Mitte, orzekł że pojęcia „opieki medycznej" oraz „świadczeń opieki medycznej" odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Definicja powołana przez ETS, w tym wyroku jest bardzo zbliżona do obecnie obowiązujących regulacji u.p.t.u.
W pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Tak orzekł ETS w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r., C-212/01, Margarete Unterpertinger przeciwko Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter. W wyroku tym, czytamy także, że ani przepisy dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. ETS wskazuje, że to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.
Jak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 14 września 2000 r., C-384/98, Drotter przeciwko Willimaier, koncepcja świadczenia usług opieki medycznej nie pozwala na wykładnię, która obejmowałaby jej zakresem czynności medyczne inne niż polegające na diagnozowaniu lub terapii i w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W konsekwencji, mając na uwadze, że wszelkie przepisy wprowadzające zwolnienia z VAT należy interpretować ściśle, usługi nie mające takiego celu terapeutycznego należy traktować, jako podlegające VAT.
Z kolei, w wyroku ETS z dnia 20 listopada 2003 r., C-307/01, Peter dAmbrumenil i Dispute Resolution Services Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, czytamy, że jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej, to pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
Należy wskazać, organy podatkowe wydając indywidualne przepisów prawa, każdorazowo powołują się na ww. orzecznictwo ETS. Podobnie, do ww. orzeczeń odniósł się Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 19593, w piśmie z dnia 11 lutego 2011 r., PT1/063-4-178/EFU/2011BMI9-17943. Minister Finansów w piśmie wskazał, że przy konstruowaniu przepisów określających zakres zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki zdrowotnej uwzględnione zostało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Z orzecznictwa tego jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.
1.1. Zakres stosowania zwolnienia
Obecnie obowiązującą, podstawową stawką podatku VAT jest stawka 23%. Została ona wprowadzona na podstawie art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej u.p.t.u.
Ustawodawca w regulacjach u.p.t.u. i w rozporządzeniach wykonawczych do u.p.t.u. przewidział jednak możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku VAT. Jedno z tych zwolnień obejmuje lekarzy dentystów.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone m.in. w art. 43 u.p.t.u.
Zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT są:
1) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie w przedstawionym zakresie zawarte jest w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.
2) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
d) psychologa.
Zwolnienie to jest uregulowane treścią art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.
Zwolnieniem, na podstawie powyżej powołanych podstaw prawnych objęte są usługi świadczone przez stomatologów (dentystów). Zasady wykonywania zawodu dentysty regulują przepisy ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857, z późn. zm.).
Wykonywanie zawodu lekarza dentysty polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności:
– badaniu stanu zdrowia,
– rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im,
– leczeniu i rehabilitacji chorych,
– udzielaniu porad lekarskich, a także
– wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich
w zakresie chorób zębów, jamy ustnej, części twarzowej czaszki oraz okolic przyległych.
1.2. Identyfikacja usług
Od dnia 1 stycznia 2011 r. identyfikowanie usług w zakresie opieki medycznej, objętych zwolnieniem od opodatkowania, może się spotkać z pewnymi trudnościami.
Wyżej wymienione usługi, dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT, nie są obecnie identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych. Zatem, ustalając czy przedmiotem świadczenia przez lekarza dentystę jest usługa w zakresie opieki medycznej – nie można kierować się regulacjami art. 5a u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Dla wspomnianych usług świadczonych przez lekarzy stomatologów ustawodawca nie powołuje żadnych symboli z klasyfikacji np. PKWiU, zatem nie może być ona stosowana celem ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT.
Przypomnijmy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. od podatku zwolnione były - sklasyfikowane w PKWiU 85 - usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych. Powyższe skutkowało tym, że wszystkie usługi mieszczące się w grupowaniu 85, za wyjątkiem usług weterynaryjnych, były zwolnione od podatku VAT. W poprzednim stanie prawnym, zwolnienie miało, zatem przedmiotowy charakter. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, kto wykonywał daną usługę. Zwolnienie wynikało z treści załącznika nr 4 do u.p.t.u. Obecnie uregulowania dotyczące tematyki zwolnień znajdują się bezpośrednio w treści u.p.t.u.
Zwolnienie od podatku VAT przewidziane dla usług świadczonych przez lekarzy stomatologów od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Dla celów opodatkowania, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest także status podmiotu świadczącego usługę w zakresie opieki medycznej. Zwolnieniem objęte są, bowiem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Powyższe znajduje potwierdzenie w treści wyroku ETS z dnia 10 września 2002 r., C-141/00, Ambulanter Pfłegedienst Kiigler GmbH. ETS orzekł nim, że w przypadku zwolnień podmiotowo - przedmiotowych muszą zostać spełnione dwa warunki:
– świadczenie musi być odpowiedniego rodzaju: tj. przedmiotem świadczenia muszą być usługi medyczne o określonym charakterze oraz,
– musi ono być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe.
Identyfikując obecnie, dla potrzeb podatku VAT, usługi w zakresie opieki medycznej, należy kierować się treścią przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwem ETS.
W Polsce brak jest jeszcze judykatury w omawianym zakresie. Tymczasem krajowe uregulowania dotyczące opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej są implementacją Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) – dalej Dyrektywa VAT. Polskie przepisy w zakresie stosowania zwolnień do usług w zakresie opieki medycznej powinny być zgodne z prawem wspólnotowym, czyli przepisami zawartymi w Dyrektywie VAT.
W art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywa VAT stanowi, że zwolnieniu od podatku od wartości dodanej podlegają:
1) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze,
2) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
W kontekście powyższego należy mieć na uwadze wyrok ETS z dnia 28 stycznia 2010 r., C-473/08, Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz przeciwko Finanzamt Dresden. W wyroku tym czytamy, że zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy VAT (poprzednio art. 13 VI Dyrektywy), stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego. Celem wprowadzenia tych pojęć jest unikanie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. ETS zwrócił uwagę, że Dyrektywa przewiduje zwolnienie z podatku VAT dla niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym, w tym dla usług opieki medycznej. Zwolnienie to nie dotyczy jednak wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która wyczerpuje wszystkie znamiona opisane przepisami prawa. Interpretacja pojęć określonych dyrektywą powinna być zgodna z celami, do jakich dążą przewidziane przepisami prawa zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.
1.3. Próba zdefiniowania usług w zakresie opieki medycznej
Regulacje u.p.t.u. i przepisy wykonawcze do u.p.t.u. nie definiują pojęcia opieki medycznej. Pojęcie to nie jest też wyjaśnione w żadnych innych regulacjach krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych.
Przy próbie definiowania tego pojęcia należy, zatem odnosić się do dorobku krajowego i wspólnotowego orzecznictwa sądowego.
ETS w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r., C-106/05, L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum - Mitte, orzekł że pojęcia „opieki medycznej" oraz „świadczeń opieki medycznej" odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Definicja powołana przez ETS, w tym wyroku jest bardzo zbliżona do obecnie obowiązujących regulacji u.p.t.u.
W pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Tak orzekł ETS w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r., C-212/01, Margarete Unterpertinger przeciwko Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter. W wyroku tym, czytamy także, że ani przepisy dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. ETS wskazuje, że to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.
Jak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 14 września 2000 r., C-384/98, Drotter przeciwko Willimaier, koncepcja świadczenia usług opieki medycznej nie pozwala na wykładnię, która obejmowałaby jej zakresem czynności medyczne inne niż polegające na diagnozowaniu lub terapii i w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W konsekwencji, mając na uwadze, że wszelkie przepisy wprowadzające zwolnienia z VAT należy interpretować ściśle, usługi nie mające takiego celu terapeutycznego należy traktować, jako podlegające VAT.
Z kolei, w wyroku ETS z dnia 20 listopada 2003 r., C-307/01, Peter dAmbrumenil i Dispute Resolution Services Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, czytamy, że jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej, to pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
Należy wskazać, organy podatkowe wydając indywidualne przepisów prawa, każdorazowo powołują się na ww. orzecznictwo ETS. Podobnie, do ww. orzeczeń odniósł się Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 19593, w piśmie z dnia 11 lutego 2011 r., PT1/063-4-178/EFU/2011BMI9-17943. Minister Finansów w piśmie wskazał, że przy konstruowaniu przepisów określających zakres zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki zdrowotnej uwzględnione zostało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Z orzecznictwa tego jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.