Różnice kursowe od 1 stycznia 2007

Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2007 r. zmiany w ustawach o podatku dochodowym od osb prawnych oraz o podatku dochodowym od osb fizycznych zasadniczo zmieniły podejście do kwestii rżnic kursowych, wpływających na podstawę opodatkowania. Do końca 2006 r. obowiązywało rozgraniczenie w tym zakresie przepisw podatkowych oraz przepisw prawa bilansowego. Najistotniejszą konsekwencją tego stanu było nieuznawanie w każdym przypadku, przez przepisy podatkowe, tzw. niezrealizowanych rżnic kursowych, ustalanych w wyniku wyceny bilansowej, lub wyceny na koniec innego okresu sprawozdawczego, aktyww i pasyww wyrażonych w walutach obcych.

Uwagi wstępne

Do 1 stycznia 2007 r. odmienności w podejściu do różnic kursowych na gruncie podatków i rachunkowości było zacznie więcej, co komplikowało prowadzenie ksiąg rachunkowych, które, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. - powinny stanowić także dokumentację dla ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Przepisy podatkowe dotyczące różnic kursowych, mimo licznych nowelizacji ustaw podatkowych przez wiele lat nie były zmieniane, chociaż stwarzały sporo niejasności w szczegółowych kwestiach. Towarzyszyły temu liczne dyskusje i interpretacje.
Należy mieć nadzieję, że zmiana przepisów dotyczących różnic kursowych w ustawach o podatku dochodowym uprości sprawę ich naliczania oraz wyeliminuje, przynajmniej w części, spory wynikające z niejasności przepisów dotyczących różnic kursowych. Czy tak się stanie pokaże przyszłość.
Próba harmonizacji przepisów dotyczących różnic kursowych na dzień 1 stycznia 2007 r. na gruncie prawa podatkowego i prawa bilansowego oparta została na założeniu prawa wyboru przez podatnika sposobu ustalania różnic kursowych wpływających na wysokość podstawy opodatkowania. Będzie mógł on stosować, pod pewnymi warunkami, przepisy stricte podatkowe, umożliwiające zaliczenie do przychodów i kosztów podatkowych zrealizowanych różnic kursowych, lub przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) - dalej u.o.r. - traktujące jako przychody lub koszty wpływające na wysokość opodatkowania również różnice kursowe wynikające z wyceny aktywów i pasywów, wyrażonych w walutach obcych.
O ile stworzenie jednostkom prowadzącym księgi rachunkowe możliwości wyboru zasad polityki rachunkowości, w ramach dopuszczalnych rozwiązań, należy uznać za uzasadnione koniecznością rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, przy określonej specyfice działalności i różnych formach organizacyjnych, to umożliwienie wyboru diametralnie różnych metod rozliczania różnic kursowych na gruncie przepisów podatkowych jest rozwiązaniem dyskusyjnym, ponieważ zwiększa ryzyko podatników.
Dokonanie nietrafnego lub nieprzemyślanego wyboru może spowodować poważne konsekwencje dla obciążeń fiskalnych, ponieważ dwóch podatników, będących w dokładnie takiej samej sytuacji, dokonawszy odmiennego wyboru ustalania różnic kursowych, zapłaci podatek w innej wysokości. W niektórych przypadkach, różnice mogą być znaczne.
Poza tym, podjęcie decyzji w kwestii wyboru metody jest swoistą loterią, ponieważ trudno przewidzieć kierunki zmian kursów walutowych, oraz proporcje aktywów i pasywów w walutach obcych, które będą w posiadaniu jednostki w okresie trzech lat, po upływie których możliwe będzie dopiero wycofanie się z rachunkowej metody ustalania różnic kursowych. 

Uwarunkowania wyboru metody ustalania różnic kursowych

Zarówno u.p.d.o.p., jak również ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. przewiduje możliwość ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów zawartych odpowiednio w art. 15a u.p.d.o.p. oraz w art. 24c u.p.d.o.f. lub przyjęcie rozwiązań zawartych w przepisach o rachunkowości, po spełnieniu określonych warunków dla obu grup podatników.
Ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.
Z alternatywy mogą skorzystać wyłącznie podatnicy, prowadzący księgi rachunkowe i stosujący przepisy o rachunkowości, zawarte u.o.r. lub międzynarodowych standardach rachunkowości (MSR i MSSF), jeżeli na ich podstawie sporządzają sprawozdania finansowe.
Drugim warunkiem umożliwiającym przyjęcie rozwiązań „księgowych” w zakresie ustalania różnic kursowych jest obowiązek badania sprawozdań finansowych podatnika przez podmiot uprawniony, za lata stosowania tej metody. Nie oznacza to jednak, że możliwości wyboru pozbawione zostały jednostki, które nie podlegają obowiązkowemu badaniu swych sprawozdań, na podstawie art. 64 u.o.r. Przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. pozwalają stosować dla celów podatkowych przepisy o rachunkowości dotyczące różnic kursowych, nie precyzując, że chodzi o tzw. badanie obligatoryjne. Po dokonaniu wyboru, podatnicy mają obowiązek stosować rachunkową metodę ustalania różnic kursowych przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego i badać za te okresy sprawozdania finansowe.
Dodatkowym warunkiem przyjęcia rozwiązań rachunkowych jest zawiadomienie właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego, w ściśle określonym, nieprzekraczalnym terminie. Podatnicy kontynuujący działalność muszą zawiadomić urząd skarbowy - w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, od początku którego chcą stosować przepisy o rachunkowości, natomiast podatnicy rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia. Ustawy o podatku dochodowym nie wymagają jakiejś szczególnej formy takiego zawiadomienia, z wyjątkiem tego by było to zawiadomienie na piśmie.
Rezygnacja z ustalania różnic kursowych, na podstawie przepisów o rachunkowości jest możliwa dopiero po minimum trzyletnim okresie jej stosowania. Chcąc zmienić metodę podatnicy powinni zawiadomić na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym chcą przejść na metodę alternatywną. Jak wynika z przepisów, zawiadomienie może zostać dokonane najwcześniej przed upływem ostatniego miesiąca trzeciego roku podatkowego stosowania metody opartej na przepisach o prowadzeniu rachunkowości.
Kwestią pozostającą poza regulacjami ustaw podatkowych jest opłacalność stosowania na gruncie podatku dochodowego przepisów o rachunkowości w celu ustalania różnic kursowych. O szczegółach będziemy jeszcze mówić, omawiając tę metodę, w dalszej części komentarza. W tym miejscu nadmieńmy jedynie, że metoda ta powinna teoretycznie pozwolić na pewne uproszczenia w ewidencji księgowej różnic kursowych, co naszym zdaniem nie powinno mieć zasadniczego znaczenia. Zresztą, zamiast spodziewanego uproszczenia można przewidywać nawet pewne skomplikowanie ewidencji, ze względu na konieczność zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych, skutków wyceny bilansowej na koniec poprzedniego roku podatkowego (obrotowego).
Przyjęcie optymalnego rozwiązania w zakresie polityki podatkowej firmy powinno zostać poprzedzone analizą ewentualnego wpływu różnic kursowych z wyceny aktywów i pasywów, a także pozycji pozabilansowych, wyrażonych w walutach obcych na podstawę opodatkowania, a tym samym na wysokość podatku. Jak wiadomo, ujemne, niezrealizowane różnice kursowe, odnoszone w koszty, powstają zarówno przy wzroście, jak i przy spadku poziomu kursów walutowych. Zależy to od tego, czy powstają one przy wycenie aktywów, czy zobowiązań jednostki. Analogicznie sprawa się przedstawia z dodatnimi różnicami kursorowymi, zaliczanymi do przychodów. Dlatego rozważania dotyczące wyboru metody powinny uwzględniać nie tylko przewidywania odnośnie wzrostu lub spadku kursów walutowych w kolejnych kilku latach, ale także obecną i przyszłą wielkość aktywów oraz pasywów jak również pozycji pozabilansowych, wyrażonych w walutach obcych. 

Podstawowa metoda ustalania różnic kursowych na gruncie podatku dochodowego

Nowelizacja ustaw o podatku dochodowym przyniosła nie tylko ograniczoną możliwość wyboru spośród dwóch metod ustalania różnic kursowych, ale również zmieniła dotychczasowe przepisy obowiązujące w tym zakresie.
Stosując metodę określoną w art. 15a u.p.d.o.p. lub w art. 24c u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że ustawodawca zrezygnował z podziału na:
- różnice kursowe dotyczące przychodów, które jako dodatnie powodowały ich zwiększenie, natomiast jako ujemne, przychody te zmniejszały, oraz
- różnice kursowe dotyczące kosztów, które mając charakter dodatni zmniejszały wcześniej zarachowane koszty uzyskania przychodów, natomiast posiadając znak ujemny - powodowały ich zwiększenie.
Takie różnicowanie różnic kursowych było krytykowane, ponieważ wymagało stosowania specjalnego sposobu ewidencjonowania ich w księgach rachunkowych, albo pracochłonnego podziału dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych, na zwiększające bądź zmniejszające koszty lub przychody. Zaliczanie wszystkich ujemnych, zrealizowanych różnic kursowych wyłącznie do kosztów podatkowych, aczkolwiek często stosowane w praktyce i czasami tolerowane przez organy podatkowe, formalnie powodowało zawyżenie kosztów przy równoczesnym zawyżeniu przychodów, co choć nie zmieniało dochodu, mogło narazić podatnika na zarzut zawyżenia podstawy wyliczenia limitu kosztów reklamy i reprezentacji niepublicznej.
Obecnie dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody do opodatkowania, natomiast ujemne zwiększają koszty uzyskania przychodów. Podobnie jak w przepisach o rachunkowości przychodem powinna być nadwyżka dodatnich zrealizowanych różnic kursowych nad ujemnymi, natomiast do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczać nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi. Wynika to ze sformułowania w art. 15a u.p.d.o.p. oraz art. 24c ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, sposób ewidencjonowania w księgach rachunkowych dodatnich oraz ujemnych „zrealizowanych” różnic kursowych stał się podobny z punktu widzenia rozliczeń podatkowych, jak również ustalania wyniku finansowego.