1. Pojęcie refakturowania
Refakturowanie jak wskazuje semantycznie przedimek „re" to powrót, zwrot, a więc powrót do stanu sprzed faktury. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., jak również w przepisach wykonawczych nie występuje pojęcie refakturowania, które zostało sformułowane przez doktrynę. W praktyce przyjęto, że jest to czynność przeniesienia obciążenia wierzytelności z przyjętej faktury na osobę trzecią, a ma podłoże w zawieranych umowach obrotu gospodarczego (zob. wyrok WSA z dnia 18 listopada 2010 r., III SA/Wa 667/10).
NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., I FSK 983/09 podkreślił, że refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą.
Zatem z refakturowaniem mamy do czynienia przede wszystkim wówczas, gdy umowa łącząca strony przewiduje tego rodzaju sposób wzajemnych rozliczeń. Poza tym:
– przedmiotem refakturowania są usługi;
– podmiot dokonujący refakturowania nie korzysta lub korzysta tylko w części z refakturowanych usług, korzystającym w całości lub w części jest finalny odbiorca usługi;
– refakturowanie dokonywane jest z zachowaniem zasad opodatkowania.
Do dnia 31 grudnia 2011 r. przy refakturowaniu powoływano się na art. 6 ust. 1 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania (Dz. Urz. UE L 145 z 13.06.1977, s. 1) oraz art. 24 ust. 1 obecnie obowiązującej dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1), zgodnie z którym, w przypadku, jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Od dnia 1 kwietnia 2011 r. w ustawodawstwie krajowym obowiązuje art. 8 ust. 2a u.p.t.u., który jest odzwierciedleniem powyższej regulacji i potwierdza powszechną w tym zakresie praktykę podatkową. W myśl tego przepisu, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
2. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług
Przepisy u.p.t.u. w odniesieniu do refakturowania usług nie przewidują żadnych szczególnych regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, uznając że obowiązujące w tym zakresie uregulowania powinny pozwolić podatnikom prawidłowo go ustalić. Czynność ta jest zaś kluczowym elementem, pozwalającym właściwie zakwalifikować określone zdarzenie (usługę) do odpowiedniego okresu rozliczeniowego.
W związku z tym, że w przypadku refakturowania usług ich odsprzedaż w wielu przypadkach nie pokrywa się z momentem wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę, w praktyce powstają wątpliwości kiedy powstaje obowiązek podatkowy przy odsprzedaży usług.
Zasadą przyjętą w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. jest to, że obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca przewidział jednak od tej reguły szereg wyjątków, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji. W kontekście refakturowania usług najczęściej spotykanymi zdarzeniami powodującymi powstanie obowiązku podatkowego są:
– wykonanie usługi przy uwzględnieniu terminu wystawienia faktury;
– otrzymanie całości lub części zapłaty przy uwzględnieniu dnia wykonania usług;
– upływ terminu płatności.
3. Obowiązek podatkowy przy refakturowaniu poszczególnych rodzajów usług
3.1. Refakturowanie usług dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych
Jak już wyżej wspomniano, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług co do zasady powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., tzn. z chwilą wykonania usługi.
W związku z tym, istotne jest przede wszystkim prawidłowe ustalenie momentu wykonania usługi. W orzecznictwie przyjmuje się, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi (zob. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2002 r., I SA/Wr 1586/97, wyrok WSA z dnia 17 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1038/09).
W praktyce podstawowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma również art. 19 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi
Należy podkreślić, że omawiana zasada ogólna określona w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. będzie miała zastosowanie w sytuacji gdy pozostałe regulacje szczegółowe określające moment powstania obowiązku podatkowego nie znajdą zastosowania. Przykładowo, w przypadku świadczenia usług kurierskich ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że świadczący je podmiot jest obowiązany rozliczyć obrót z tego tytułu na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2010 r., IBPP3/443-920/09/KO).
W tym miejscu trzeba również wskazać na art. 19 ust. 11 u.p.t.u, zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty w odniesieniu do otrzymanej wartości.
Odnosząc powyższe rozważania do refakturowania usług w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, organy podatkowe przyjmują, że za dzień wykonania usługi należy uznać dzień, w którym dana usługa się faktycznie zakończyła. Nie można bowiem odmiennie definiować, czy też modyfikować rzeczywistej daty wykonania usługi, z uwagi na fakt, iż będzie ona refakturowana. Tym samym uznają za nieprawidłowe stanowisko, zgodnie z którym refakturujący usługę może w zasadzie w dowolny sposób ustalać moment jej wykonania.
Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2010 r., IPPP1-443-702/10-2/AS, stwierdzono, że w przypadku usług doradczych (z wyłączeniem przypadku świadczenia usług w sposób ciągły), dla których data sprzedaży wskazana na fakturze pierwotnej przypada na luty 2010 r., a refaktura została wystawiona w marcu, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., w momencie wystawienia refaktury, nie później niż 7 dnia od wykonania usługi (dniem wykonania usługi będzie odpowiednio dzień wskazany w fakturze pierwotnej).
Przykład
Firma szkoleniowa X w dniu 27 lipca 2011 r. wystawiła fakturę na rzecz Spółki Y za przeprowadzenie szkolenia z zakresu zmian w podatku od towarów i usług, które odbyło się 20 lipca 2011 r. W związku z tym, obowiązek podatkowy w firmie szkoleniowej X powstał w dniu 27 lipca 2011 r.
W dniu 1 sierpnia 2011 r. Spółka Y wystawiła na rzecz swojego pracownika Jana Kowalskiego refakturę z tytułu usługi szkoleniowej. Zatem obowiązek podatkowy w Spółce Y powstał z chwilą wykonania usługi, tj. w dniu 20 lipca 2011 r. co oznacza, że będzie ona zobowiązana do rozliczenia podatku należnego wynikającego z refaktury w deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r.
Mariusz Jabłoński
Refakturowanie jak wskazuje semantycznie przedimek „re" to powrót, zwrot, a więc powrót do stanu sprzed faktury. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., jak również w przepisach wykonawczych nie występuje pojęcie refakturowania, które zostało sformułowane przez doktrynę. W praktyce przyjęto, że jest to czynność przeniesienia obciążenia wierzytelności z przyjętej faktury na osobę trzecią, a ma podłoże w zawieranych umowach obrotu gospodarczego (zob. wyrok WSA z dnia 18 listopada 2010 r., III SA/Wa 667/10).
NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., I FSK 983/09 podkreślił, że refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą.
Zatem z refakturowaniem mamy do czynienia przede wszystkim wówczas, gdy umowa łącząca strony przewiduje tego rodzaju sposób wzajemnych rozliczeń. Poza tym:
– przedmiotem refakturowania są usługi;
– podmiot dokonujący refakturowania nie korzysta lub korzysta tylko w części z refakturowanych usług, korzystającym w całości lub w części jest finalny odbiorca usługi;
– refakturowanie dokonywane jest z zachowaniem zasad opodatkowania.
Do dnia 31 grudnia 2011 r. przy refakturowaniu powoływano się na art. 6 ust. 1 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania (Dz. Urz. UE L 145 z 13.06.1977, s. 1) oraz art. 24 ust. 1 obecnie obowiązującej dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1), zgodnie z którym, w przypadku, jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Od dnia 1 kwietnia 2011 r. w ustawodawstwie krajowym obowiązuje art. 8 ust. 2a u.p.t.u., który jest odzwierciedleniem powyższej regulacji i potwierdza powszechną w tym zakresie praktykę podatkową. W myśl tego przepisu, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
2. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług
Przepisy u.p.t.u. w odniesieniu do refakturowania usług nie przewidują żadnych szczególnych regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, uznając że obowiązujące w tym zakresie uregulowania powinny pozwolić podatnikom prawidłowo go ustalić. Czynność ta jest zaś kluczowym elementem, pozwalającym właściwie zakwalifikować określone zdarzenie (usługę) do odpowiedniego okresu rozliczeniowego.
W związku z tym, że w przypadku refakturowania usług ich odsprzedaż w wielu przypadkach nie pokrywa się z momentem wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę, w praktyce powstają wątpliwości kiedy powstaje obowiązek podatkowy przy odsprzedaży usług.
Zasadą przyjętą w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. jest to, że obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca przewidział jednak od tej reguły szereg wyjątków, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji. W kontekście refakturowania usług najczęściej spotykanymi zdarzeniami powodującymi powstanie obowiązku podatkowego są:
– wykonanie usługi przy uwzględnieniu terminu wystawienia faktury;
– otrzymanie całości lub części zapłaty przy uwzględnieniu dnia wykonania usług;
– upływ terminu płatności.
3. Obowiązek podatkowy przy refakturowaniu poszczególnych rodzajów usług
3.1. Refakturowanie usług dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych
Jak już wyżej wspomniano, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług co do zasady powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., tzn. z chwilą wykonania usługi.
W związku z tym, istotne jest przede wszystkim prawidłowe ustalenie momentu wykonania usługi. W orzecznictwie przyjmuje się, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi (zob. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2002 r., I SA/Wr 1586/97, wyrok WSA z dnia 17 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1038/09).
W praktyce podstawowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma również art. 19 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi
Należy podkreślić, że omawiana zasada ogólna określona w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. będzie miała zastosowanie w sytuacji gdy pozostałe regulacje szczegółowe określające moment powstania obowiązku podatkowego nie znajdą zastosowania. Przykładowo, w przypadku świadczenia usług kurierskich ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że świadczący je podmiot jest obowiązany rozliczyć obrót z tego tytułu na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2010 r., IBPP3/443-920/09/KO).
W tym miejscu trzeba również wskazać na art. 19 ust. 11 u.p.t.u, zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty w odniesieniu do otrzymanej wartości.
Odnosząc powyższe rozważania do refakturowania usług w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, organy podatkowe przyjmują, że za dzień wykonania usługi należy uznać dzień, w którym dana usługa się faktycznie zakończyła. Nie można bowiem odmiennie definiować, czy też modyfikować rzeczywistej daty wykonania usługi, z uwagi na fakt, iż będzie ona refakturowana. Tym samym uznają za nieprawidłowe stanowisko, zgodnie z którym refakturujący usługę może w zasadzie w dowolny sposób ustalać moment jej wykonania.
Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2010 r., IPPP1-443-702/10-2/AS, stwierdzono, że w przypadku usług doradczych (z wyłączeniem przypadku świadczenia usług w sposób ciągły), dla których data sprzedaży wskazana na fakturze pierwotnej przypada na luty 2010 r., a refaktura została wystawiona w marcu, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., w momencie wystawienia refaktury, nie później niż 7 dnia od wykonania usługi (dniem wykonania usługi będzie odpowiednio dzień wskazany w fakturze pierwotnej).
Przykład
Firma szkoleniowa X w dniu 27 lipca 2011 r. wystawiła fakturę na rzecz Spółki Y za przeprowadzenie szkolenia z zakresu zmian w podatku od towarów i usług, które odbyło się 20 lipca 2011 r. W związku z tym, obowiązek podatkowy w firmie szkoleniowej X powstał w dniu 27 lipca 2011 r.
W dniu 1 sierpnia 2011 r. Spółka Y wystawiła na rzecz swojego pracownika Jana Kowalskiego refakturę z tytułu usługi szkoleniowej. Zatem obowiązek podatkowy w Spółce Y powstał z chwilą wykonania usługi, tj. w dniu 20 lipca 2011 r. co oznacza, że będzie ona zobowiązana do rozliczenia podatku należnego wynikającego z refaktury w deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r.
Mariusz Jabłoński