1. Wstęp
Podstawa opodatkowania stanowi kwotę, od której naliczany jest VAT (według właściwej dla danej czynności stawki tego podatku). Podstawa opodatkowania jest zatem jednym z dwóch czynników (obok stawki podatku) decydujących o wysokości VAT.
Zasady ustalania podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów określają przepisy art. 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. W przeciwieństwie do ogólnych przepisów dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania (tj. przepisów art. 29 u.p.t.u.), których brzmienie oparte jest na brzmieniu przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. (co w kilku przypadkach powoduje, że przepisy te są niezgodne z przepisami unijnymi), brzmienie przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów jest bardzo zbliżone (miejscami niemal identyczne) do brzmienia przepisów unijnych. Mimo to zasady obowiązujące przy ustalaniu podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów są bardzo zbliżone do zasad obowiązujących przy ustalaniu podstawy opodatkowania w dostawie krajowej.

Z art. 31 u.p.t.u. wynika zasada, że podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić (zob. art. 31 ust. 1 u.p.t.u.). Dodatkowo, zgodnie z art. 31 ust. 2 u.p.t.u., podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności płacone w związku z nabyciem towarów, z wyjątkiem polskiego VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
2) wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Przy ustalaniu podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiednio stosuje się art. 29 ust. 4 u.p.t.u.. Oznacza to, że podstawę tę pomniejszają kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

2. Podstawa opodatkowania a podatki, cła, opłaty i inne należności płacone w związku z nabyciem towarów
Podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obejmuje również, między innymi, podatki, cła, opłaty i inne należności płacone w związku z nabyciem towarów, z wyjątkiem polskiego VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (zob. art. 31 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.).

2.1 Podstawa opodatkowania a zagraniczny VAT
Podstawa opodatkowania obejmuje również podatki płacone w związku z nabyciem towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Oznacza to, że jeśli unijny dostawca naliczy VAT (przede wszystkim dlatego, że nie są spełnione warunki do zastosowania stawki 0% lub zwolnienia od podatku przewidzianego dla wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w państwie członkowskim dostawcy), podatek ten powiększa podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Przykład
Polska spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Mimo to, polska spółka nabyła od niemieckiego sprzedawcy maszynę. W związku z tą sprzedażą niemiecki sprzedawca naliczył niemiecki VAT według stawki 19% (polska spółka nie podała mu bowiem polskiego numeru VAT UE). Podatek ten musi zostać uwzględniony przez polską spółkę w podstawie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów tej maszyny.
Zauważyć jednak należy, że przepisy wszystkich państw członkowskich umożliwiają podatnikom z innych państw odzyskanie VAT z tytułu zakupów dokonywanych w tych państwach (przykładowo w Polsce kwestie związane ze zwrotem regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, Dz. U. Nr 89, poz. 851). W konsekwencji bardzo często podatnicy dokonujący w innych państw członkowskich zakupów towarów opodatkowanych VAT mogą uzyskać zwrot zapłaconego VAT. Uzyskanie takiego zwrotu (w zakresie zakupów, których skutkiem było wystąpienie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) skutkuje pomniejszeniem podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

2.2. Podstawa opodatkowania a zagraniczny podatek akcyzowy
Podstawa opodatkowania z tytułu WNT obejmuje, między innymi, zagraniczny podatek akcyzowy płacony w związku z nabyciem towarów będących przedmiotem WNT. Ewentualny zwrot takiego podatku skutkuje pomniejszeniem podstawy opodatkowania WNT o kwotę zwróconego podatku akcyzowego. Wynika to z art. 31 ust. 4 u.p.t.u., który to przepis stanowi jednocześnie, że podatnik ma obowiązek udowodnić na podstawie posiadanych dokumentów, że otrzymał zwrot podatku akcyzowego.

3. Podstawa opodatkowania a wydatki dodatkowe
Podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obejmuje również, między innymi, wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (zob. art. 31 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). W zakresie w jakim wydatki te powiększają podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie dochodzi do odrębnie opodatkowanego importu usług w stosunku do czynności, których dotyczą te wydatki – zob. przykładowo pismo Naczelnika II Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 4 listopada 2004 r., DPP-005-142/04, http://sip.mf.gov.pl/sip/).
Od wydatków dodatkowych pobieranych przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia odróżnić należy wydatki dokonywane przez podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia na rzecz innych podmiotów. Wydatki takie (np. koszty transportu) nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 marca 2006 r., PP/443-173-1-GK/05/06, http://sip.mf.gov.pl/sip/). Zakupy usług, których dotyczą takie wydatki, mogą stanowić dla polskich podatników import usług (gdy miejsce świadczenia nabywanych przez nich usług znajduje się na terytorium Polski i usługi te świadczone są przez zagranicznych podatników) lub zakupy usług, które nie stanowią dla nich importu usług (gdy miejsce ich świadczenia znajdują się poza terytorium Polski lub są świadczone przez polskich podatników).

3.1. Podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów a koszty transportu
W przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów konieczny jest na ogół transport towarów będących przedmiotem nabycia. Pojawiają się w związku z tym wątpliwości czy wydatki związane z transportem powiększają podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia i winny być uwzględnione na wystawianej przez podatników fakturze wewnętrznej. W niektórych przypadkach faktycznie jest to konieczne. Nie zawsze jednak. Możliwe są dwa scenariusze, a mianowicie:
1) kosztami transportu unijny dostawca obciąża polskiego podatnika (zob. punkt 3.2 - Koszty transportu, którymi obciąża podatnika unijny dostawca),
2) transport organizuje we własnym zakresie lub zleca polski nabywca (zob. punkt 3.3 – Koszty transportu własnego nabywcy lub zleconego przez nabywcę).

3.2. Koszty transportu, którymi obciąża podatnika unijny dostawca
W myśl art. 31 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obejmuje, między innymi, wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.
W konsekwencji, jak czytamy w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 26 lipca 2005 r. (PV/443-185/IV/ 2005/JD, http://sip.mf.gov.pl/sip/), „do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wlicza się koszty transportu, o ile wydatki na nie są pobierane przez dokonującego dostawy”. Podobnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki w postanowieniu z dnia 12 kwietnia 2005 r. (PP 443/1/25/22/05, http://sip.mf.gov.pl/sip/), „w analizowanej sytuacji faktura obejmująca koszty transportu towarów została wystawiona przez dostawcę i także jemu została zapłacona należność, dlatego organ podatkowy podziela Państwa opinię, iż koszty te należy zaliczyć do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 31 ust. 1 ustawy i w związku z tym wykazać je w deklaracji VAT-7 jako nabycie wewnątrzwspólnotowe”.

W praktyce problem pojawia się, jeśli koszty transportu dotyczą wielu towarów. Konieczne jest w takim przypadku przyporządkowanie kosztów transportu do poszczególnych towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (przyporządkowanie takie jest szczególnie istotne w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku). W związku z tym, że przepisy nie określają sposoby w jaki należy to uczynić, podatnicy mają w tym zakresie pewną swobodę. W mojej ocenie najbardziej prawidłowe jest przyporządkowanie kosztów transportu do towarów w oparciu o rozmiar i wagę tych towarów.
Dodać należy, że konsekwencją powiększenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o koszty transportu jest brak występowania importu usług z tytułu nabycia usług transportowych. Jak czytamy w piśmie Naczelnika II Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 4 listopada 2004 r. (DPP-005-142/04, http://sip.mf.gov.pl/sip/), jeżeli w myśl art. 31 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia doliczone zostaną koszty transportu „zrozumiałym jest, że nie będą one zaliczane do importu usług. W przeciwnym razie wystąpiłoby podwójne opodatkowanie”.