1. Uwagi wstępne
Jak stanowi art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej o.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.
Akcyza jest specyficznym podatkiem pośrednim. Jest bowiem podatkiem konsumpcyjnym, obciążającym obrót. Jest ona wszakże podatkiem selektywnym, tzn. nakładanym tylko na określone towary (wyroby akcyzowe). Ponadto jest podatkiem jednofazowym, czyli pobieranym tylko na jednym szczeblu obrotu.
Wszystko to sprawia, że definicja podatnika z o.p. chociaż znajduje zastosowanie do podatników akcyzy, to jednak podatnikami akcyzy nie są wszystkie podmioty, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Istotne jest to, czy od danej czynności opodatkowanej powstaje obowiązek podatkowy. Jeśli bowiem obowiązek podatkowy, w związku z obrotem danym wyrobem akcyzowym powstał już na wcześniejszym etapie obrotu, to wówczas dana czynność dotycząca tego wyrobu (mieszcząca się w katalogu czynności opodatkowanych) nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W związku z tym podmiot dokonujący takiej czynności nie podlega opodatkowaniu.
2. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą a pozostali podatnicy akcyzy
Akcyza w zasadzie jest podatkiem obciążającym przede wszystkim obrót profesjonalny. Niemniej jednak przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) - dalej u.p.a., nie stawiają wymogu, aby podatnikiem był podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W związku z tym podatnikiem może być każdy podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych akcyzą. Oczywiście należy mieć świadomość tego, że jednofazowość tego podatku – co powoduje, że obciążenie akcyzą zwykle następuje na pierwszym etapie obrotu (przy produkcji, bądź sprowadzeniu danego wyrobu akcyzowego) - sprawia, że obowiązek podatkowy zazwyczaj będzie powstawał właśnie u podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. To bowiem te podmioty zwykle dokonują czynności mieszczących się w pierwszych fazach obrotu, z którymi to czynnościami łączy się powstanie obowiązku podatkowego.
W wielu przypadkach wszakże podatnikami akcyzy będą także podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej. Najpowszechniejszym w praktyce przypadkiem są osoby fizyczne prywatnie sprowadzające samochody osobowe z innych państw członkowskich (nabycie wewnątrzwspólnotowe), bądź krajów trzecich (import).
Przepisy u.p.a. - choć nie warunkują statusu podatnika akcyzy od prowadzenia działalności gospodarczej – to jednak wprowadzają pewne rozróżnienia między podatnikami-przedsiębiorcami a pozostałymi podatnikami. Różnice te dotyczą przede wszystkim obowiązków w zakresie rejestracji podatkowej oraz sposobów rozliczania się z podatku.
Przepis art. 14 ust. 1 u.p.a. stanowi, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu dla podatnika naczelnikowi urzędu celnego. Zgłoszenie rejestracyjne zawiera w szczególności dane identyfikacyjne podatnika, jego siedzibę i adres (miejsce zamieszkania) oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Tak więc zarejestrować się – we właściwym urzędzie celnym – są obowiązani tylko podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych. Jeśli dany podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych i tylko sporadycznie dokonuje czynności opodatkowanych, to wówczas nie ma obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego AKC-R.
Wskazać jeszcze należy, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, którzy dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, są obowiązani składać we właściwym urzędzie celnym informacje podsumowujące o dokonanych nabyciach i dostawach wewnątrzwspólnotowych. Podatnicy nieprowadzący działalności gospodarczej, a dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych w zakresie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, nie są obowiązani do składania informacji podsumowujących.
3. Podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych
Podstawową grupą podatników akcyzy są podmioty dokonujące czynności opodatkowanych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 11 ust.1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Dokonanie czynności opodatkowanej powoduje obciążenie takiego podmiotu obowiązkiem podatkowym, co sprawia, że jest on podatnikiem. Pamiętać w tym miejscu należy – jak już wspominano – że zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 u.p.a., jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Podatnikiem akcyzy będzie tylko ten podmiot, dokonujący czynności, z której wykonaniem faktycznie powinien łączyć się obowiązek podatkowy.
Zauważyć należy, że w odróżnieniu od przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), które enumeratywnie wymieniały listę wszystkich podmiotów uznawanych za podatników akcyzy (m.in. producenci, importerzy i sprzedawcy wyrobów akcyzowych), przepisy zawarte w u.p.a. nie wymieniają poszczególnych podatników akcyzy ze względu na ich funkcje, tylko wskazują, że podatnikami podatku akcyzowego są wszystkie podmioty bez względu na formę prawną, w której działają, w sytuacji gdy dokonują czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym.
Czynności opodatkowane – w związku z dokonywaniem których nabywa się status podatnika akcyzy – wymienione zostały w art. 4 ust. 1 u.p.a.. Są one następujące:
1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;
2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;
3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;
4) eksport i import wyrobów akcyzowych;
5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.
Pamiętać ponadto należy, że pod pojęciem sprzedaży rozumie się nie tylko cywilnoprawną umowę sprzedaży, lecz również pewne inne czynności. Zgodnie bowiem z przepisem art. 4 ust. 2 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również:
1) przekazanie lub zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
2) przekazanie przez podatnika wyrobów akcyzowych na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
3) zamianę wyrobów akcyzowych oraz wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za inne czynności podlegające opodatkowaniu;
4) wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za wierzytelności;
5) wydanie wyrobów akcyzowych w miejsce świadczenia pieniężnego;
6) darowiznę wyrobów akcyzowych;
7) wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu;
8) świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy;
9) zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;
10) zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.
Także zatem podmioty dokonujące powyższych czynności – zrównanych ze sprzedażą – w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, będą podatnikami akcyzy, o ile oczywiście obowiązek podatkowy w akcyzie w odniesieniu do tych wyrobów nie powstał na poprzednim etapie obrotu.