Opodatkowanie VAT sprzedaży działek budowlanych

Osoby, ktre posiadają jako majątek prywatny działki pod zabudowę mieszkalną i zamierzają je odsprzedać, mogą odetchnąć. Do niedawna osoby te wstrzymywały się ze sprzedażą takich działek, bowiem obawiały się, że będą zmuszone zapłacić VAT od tych transakcji. Tak twierdziły urzędy i izby skarbowe. Noszącym się z zamiarem sprzedaży działki nie pomagał też niejednoznaczny pogląd Ministerstwa Finansw w tej sprawie. Pozytywne efekty dały dopiero korzystne dla taj grupy osb wyroki sądw administracyjnych, na skutek wniesienia skarg na decyzje urzędw i izb skarbowych. Co sądzą zatem o kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek budowlanych urzędy i izby skarbowe, Ministerstwo Finansw, wreszcie wojewdzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny?

W czym tkwi problem?

Problem dotyczący opodatkowania VAT sprzedaży działek budowlanych pojawił się po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT). Od tego czasu wiele osób zgłasza się do urzędów skarbowych z zapytaniem, czy podlega opodatkowaniu VAT sprzedaż działek budowlanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, niebędące podatnikami VAT. Taki problem ma na przykład. wielu rolników, którzy wydzielili z gruntów rolnych działki budowlane. Byli oni i – zdarza się, że są nadal – traktowani przez wiele urzędów skarbowych i izb skarbowych jako podatnicy VAT, zobowiązani do odprowadzenia VAT od sprzedaży działki (działek).

Ministerstwo Finansów o VAT od sprzedaży gruntów budowlanych

Jak wspomniałam wyżej, podatnikom nie pomagał też fakt, że Ministerstwo Finansów nie zajmowało jednoznacznego stanowiska w omawianej kwestii, co jeszcze wzmagało dezorientację podatników, którzy nosili się z zamiarem dokonania sprzedaży działek budowlanych i nie wiedzieli, czy taka dostawa gruntu podlega, czy też nie opodatkowaniu VAT.
W styczniu 2007 r. Ministerstwo Finansów wypowiedziało się w tej kwestii zajmując jednakże rygorystyczne i formalistyczne stanowisko w omawianej kwestii. Stwierdziło mianowicie, że nawet jednorazowa sprzedaż działki budowlanej może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie i opodatkowana VAT. Resort finansów stwierdził, że od 1 maja 2004 r. opodatkowaniu VAT podlega, co do zasady, odpłatna dostawa gruntów budowlanych. Ministerstwo Finansów podkreśliło, że nie w każdym przypadku będziemy mieli do czynienia z faktycznym obciążeniem VAT gruntów budowlanych. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami, aby dostawa takiego gruntu podlegała opodatkowaniu, musi być dokonana przez podatnika VAT. W przypadku natomiast, gdy dokonywana jest ona przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem VAT i nie ma znamion działalności wykonywanej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy – nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Kwestię opodatkowania VAT sprzedaży przez właściciela działek budowlanych stanowiących jego majątek osobisty należy rozpatrywać w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.
Na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikiem VAT jest między innymi osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, jak również – czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W przepisach ustawy o VAT nie została zawarta definicja „częstotliwości”, zatem przy wyjaśnieniu tego pojęcia należy brać pod uwagę przede wszystkim wykładnię językową, zgodnie z którą „częstotliwy” oznacza m.in. częsty, wielokrotny. Znaczenie pojęcia „częstotliwy” – zdaniem resortu finansów – może wskazywać na to, że w niektórych przypadkach nawet jednorazowa sprzedaż działek może być uznana za działalność gospodarczą, jeżeli w momencie jej realizacji osoba ma zamiar dokonywać tych czynności wielokrotnie. Przykładowo, podejmowane przez właściciela takie czynności jak zmiana przeznaczenia gruntu, podział nieruchomości na kilka lub kilkanaście działek, stanowią ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy – uważa resort finansów. Zamiar zaś kontynuowania sprzedaży może wypełniać przesłanki uznania tych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Z powyższego wynika, że w niektórych przypadkach nawet jednorazowa, bądź dokonywana w pewnych odstępach czasu sprzedaż takich działek, może zostać uznana za działalność gospodarczą – podkreśliło Ministerstwo Finansów. Dokonywanie jednoznacznych rozstrzygnięć w tym zakresie wymaga każdorazowo przeprowadzenia przez organ podatkowy analizy konkretnych, często odmiennych stanów faktycznych występujących w indywidualnych przypadkach sprzedaży przez właściciela działek budowlanych pod kątem zaistnienia przesłanek do uznania dokonywanych przez niego czynności za działalność gospodarczą. Różne interpretacje organów podatkowych mogą być zatem wynikiem tych zróżnicowanych stanów faktycznych – podsumowało Ministerstwo Finansów.

Z pomocą przyszły sądy administracyjne

Dużą pomoc dla osób, chcących dokonać sprzedaży gruntów ze swojego majątku prywatnego stanowi orzecznictwo sądów administracyjnych. Do tych sądów właśnie trafiły spory omawianej grupy osób z organami podatkowymi.
I tak na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 stycznia 2007 r. stwierdził, że sprzedaży kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy VAT z 17 maja 1977 r. zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Choć sprzedaż kilku lub kilkunastu działek może stanowić czynności sporadyczne, to z natury rzeczy nie wiąże się jednak z uzyskiwaniem stałego dochodu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/2006)
W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 6 września 2006 r. orzekł, że nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż – nawet kilkukrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu VAT (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05).
Swoje wcześniejsze stanowisko potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w kolejnym wyroku dotyczącym omawianej kwestii, w którym stwierdził, że sprzedaży kilku lub więcej działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, jeżeli działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT. Jeżeli podatnik nie nabył działek w celu ich dalszej odsprzedaży, ale nabył je jako osoba fizyczna, w drodze darowizny od rodziców, i w związku z czym, działki te stanowią jego majątek osobisty, ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4176/06).

NSA o opodatkowaniu VAT sprzedaży działek budowlanych

Wskazane wyżej i inne korzystne dla chcących sprzedać ze swojego majątku prywatnego działki pod zabudowę stanowiska wojewódzkich sądów administracyjnych przypieczętował niedawno Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, wydanym przez poszerzony skład 7 sędziów. W wyroku tym NSA stwierdził, że sprzedaż działek budowlanych z majątku prywatnego osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności w tym zakresie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania NSA osoba fizyczna nabyła w 1991 r. działkę o powierzchni 1 ha stanowiącą nieruchomość rolno - leśną przeznaczoną w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego.
Rada miasta w drodze uchwały przekwalifikowała grunty rolne na grunty przeznaczone pod zabudowę domów jednorodzinnych. Następnie grunt ten został podzielony na 13 odrębnych działek. Decyzja o zatwierdzeniu projektu podziału działek wskazywała, że dwie działki wydzielono pod budowę ulic, resztę na sprzedaż. W kwietniu 2004 r. osoba fizyczna zawarła przedwstępną umowę sprzedaży dwóch działek na rzecz tej samej osoby, w przyszłości zaś zamierzała również dokonać sprzedaży kolejnych działek. Z uwagi na wejście w życie nowej ustawy o VAT grunty zostały uznane za towar i opodatkowane.
Osoba fizyczna wystąpiła do organu podatkowego o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej, czy dokonywana przez nią sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT. Jej zdaniem nie podlega takiemu opodatkowaniu.
Organy podatkowe nie podzieliły tego stanowiska. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Ol 468/05) Sąd ten stwierdził, że aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług wystarczy nawet jednorazowe dokonanie czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.
Jeżeli zatem strona jako osoba fizyczna miała dokonywać sprzedaży działek budowlanych ze swojego majątku, z zamiarem powtarzania tych czynności, to należy uznać, że czynności te stanowią działalność podlegającą opodatkowaniu VAT – orzekł sąd pierwszej instancji.
Sprawa na skutek skargi osoby fizycznej trafiła na wokandę Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uchylił wyrok sądu pierwszej instancji W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że prawo Unii Europejskiej mówi, że podatnikiem podatku VAT może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza.
Sąd stwierdził, że okazjonalna czynność podlega opodatkowaniu VAT, tylko wtedy gdy podmiot dokonujący dostawy gruntu działa w charakterze podatnika. Ostatecznie sąd stwierdził, jeśli osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej, dokonuje sporadycznie sprzedaży swego prywatnego majątku (gruntu), wówczas wykonywane przez taką osobę czynności dostawy gruntu nie uznaje się za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA stwierdził, że sama częstotliwość lub jej brak nie może jednak decydować o tym, czy ktoś jest podatnikiem VAT, czy nie.
Przy opodatkowaniu działań sporadycznych istotne jest bowiem, czy podmiot jest podatnikiem VAT, zwłaszcza, że przepis art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy VAT z 1977 roku (sprawa toczyła się na gruncie obowiązywania VI Dyrektywy VAT z 17 maja 1977 r.) nie zawiera pojęcia częstotliwości – uznał NSA.
W omawianej sprawie nie można uznać, że strona prowadzi działalność gospodarczą, nie nabyła bowiem gruntu z zamiarem jego dalszej odsprzedaży – podsumował NSA (wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07).