1. Uwagi wstępne
Opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. wyroby energetyczne. Są one zaliczane do wyrobów akcyzowych. Wśród nich istotnym przedmiotem opodatkowania jest olej napędowy (popularny diesel, czy też ON). Specyfiką jego opodatkowania jest to, że w zależności od tego na jakie cele jest przeznaczony, może być opodatkowany różnymi stawkami akcyzy, bądź też nawet korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Najwyższymi stawkami są obłożone oleje napędowe wówczas, gdy przeznaczone są do celów pędnych (do użycia w silnikach). Niższe stawki obowiązują w przypadku wykorzystania oleju napędowego na cele opałowe. Ze zwolnieniem podatkowym mamy zaś do czynienia wówczas, gdy oleje napędowe wykorzystywane są do innych celów, niż napędowych, czy też opałowych. W szczególny sposób potraktowane są ponadto oleje napędowe służące dla celów żeglugi (zastosowanie ma tutaj zwolnienie podatkowe).
Cały czas pozostaje to ten sam produkt (olej napędowy), tyle że z uwagi na różne jego przeznaczenia wysokość obciążeń podatkowych jest inna.
W związku z powyższym – a także biorąc pod uwagę, iż obciążenia podatkowe stanowią istotną część ceny tego paliwa – oczywista jest pokusa kupowania olejów napędowych do innych celów (z niższymi obciążeniami podatkowymi), a następnie używania ich do celów napędowych.
Fiskus walczy z tymi praktykami za pomocą różnych metod. Nabywanie olejów napędowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe obwarowane jest koniecznością spełnienia szeregu warunków; ponadto w niektórych przypadkach same oleje akcyzowe są w odpowiedni sposób barwione i znakowane, tak aby można było łatwo zidentyfikować na jakich zasadach (z jakim deklarowanym przeznaczeniem został zakupiony dany olej napędowy).
Niniejszy komentarz omawia zasady opodatkowania akcyzą oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe.
2. Stawka akcyzy dla olejów napędowych na cele opałowe
Stawki akcyzy dla wszystkich wyrobów energetycznych, a w tym i dla olejów napędowych, określone są w przepisach art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) – dalej u.p.a.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że w obecnym stanie prawnym Minister Finansów w zasadzie stracił prawo do ustalania (obniżania) stawek akcyzy. Może to czynić tylko wyjątkowo i z pewnymi ograniczeniami (na okresy trzymiesięczne, z co najmniej trzymiesięcznym odstępem między kolejnymi obniżkami) do końca 2011 r.
Stawki określone w u.p.a. są zatem stawkami obowiązującymi (co do zasady nie podlegają one dalszym obniżkom w przepisach wykonawczych).
Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi stawka akcyzy wynosi 232,00 zł/1000 litrów.
Jest to zatem stawka znacznie (po ponad cztero i półkrotnie) niższa od podstawowej stawki dla olejów napędowych, która wynosi 1.048,00 zł za 1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.).
Nic więc dziwnego, że nabywanie olejów napędowych jako przeznaczonych dla celów opałowych i późniejsze ich wykorzystywanie do celów napędowych jawi się jako opłacalny proceder.
3. Obowiązek barwienia olejów napędowych
Jak już wskazywano, podstawowym warunkiem zastosowania stawki obniżonej – do sprzedaży oleju napędowego na cele opałowe – jest właściwe zabarwienie przedmiotowym olejów i oznaczenie ich znacznikiem. W myśl przepisu art. 90 ust. 1 pkt 2 u.p.a. obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają m.in. oleje napędowe przeznaczone na cele opałowe.
Ich barwienie i znakowanie powinno być zgodne z przepisami szczególnymi. Są one zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 32, poz. 218) – dalej r.z.b.w.e.
Z przepisów powyższych wynika, że w przypadku olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe do barwienia stosuje się substancję Solvent Red 164 lub Solvent Red 19. Do znakowania wyrobów stosuje się natomiast nieusuwalny znacznik, który jest substancją o nazwie chemicznej N-etylo-N-[2-(1-izobutoxy-etoxy)etylo]azobenzeno-4-amina (Solvent Yellow 124).
Dalsze przepisy r.z.b.w.e. stanowią, że przez prawidłowo oznaczony i zabarwiony wyrób stosowany do celów opałowych rozumie się wyrób, do którego dodano znacznik w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l znakowanego wyrobu lecz nie przekraczającej 9,0 mg/l i barwnik typu Solvent Red 164 w ilości nie mniejszej niż 6,6 mg/l barwionego wyrobu lub barwnik typu Solvent Red 19 w ilości nie mniejszej niż 6,3 mg/l barwionego wyrobu.
4. Warunki sprzedaży oleju napędowego na cele opałowe
Oprócz barwienia i oznaczania znacznikiem olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, warunkiem zastosowania stawki obniżonej przy sprzedaży tych olejów jest zachowanie szeregu wymogów odnoszących się do samej transakcji.
A) Sprzedaż krajowa
W sytuacji, w której oleje napędowe są sprzedawane ze stawką obniżoną ze względu na przeznaczenie ich do celów opałowych, wówczas sprzedawca musi uzyskać od nabywcy stosowne oświadczenie.
Jeśli oleje takie kupują osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, wtedy jest to oświadczenie o tym, że nabywane oleje są przeznaczone do celów opałowych względnie będą dalej sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane dotyczące nabywcy, nabywanych olejów oraz posiadanych przez nabywcę urządzeń grzewczych. Szczegółowo zakres danych umieszczanych na oświadczeniu określa art. 89 ust. 6 u.p.a. Jeśli oświadczenie jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.
Jeśli oleje, o których mowa, kupują osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, wtedy jest to oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Treść oświadczenia określa przepis art. 89 ust. 8 u.p.a. Także ono powinno zawierać dane dotyczące nabywcy i jego tożsamości, nabywanych olejów oraz posiadanych przez nabywcę urządzeń grzewczych. Ponadto nabywca jest wówczas zobowiązany do okazania sprzedawcy dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Jeśli osoba odmówi okazania dokumentu, bądź dane zawarte w jej oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, wówczas sprzedawca jest obowiązany odmówić sprzedaży.
W praktyce często sytuacją jest, że oleje napędowe sprzedaje się dla celów opałowych osobom fizycznym bez dokumentów tożsamości. Odbiera się ich dane jedynie na podstawie ich oświadczeń. Te zaś nie raz i nie dwa okazują się fałszywe. Odpowiedzialność ciąży jednak wówczas na sprzedawcy. Przepisy wyraźnie przewidują bowiem, że bez okazania dokumentu tożsamości i zweryfikowania danych z dokumentu z danymi wskazanymi w oświadczeniu, podatnik nie może sprzedać olejów napędowych z obniżoną stawką. Powinien w takiej sytuacji odmówić sprzedaży. W praktyce jednak wygląda to zupełnie inaczej. Sprzedawca działa jednak wówczas na własne ryzyko, czego powinien mieć świadomość.
Opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. wyroby energetyczne. Są one zaliczane do wyrobów akcyzowych. Wśród nich istotnym przedmiotem opodatkowania jest olej napędowy (popularny diesel, czy też ON). Specyfiką jego opodatkowania jest to, że w zależności od tego na jakie cele jest przeznaczony, może być opodatkowany różnymi stawkami akcyzy, bądź też nawet korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Najwyższymi stawkami są obłożone oleje napędowe wówczas, gdy przeznaczone są do celów pędnych (do użycia w silnikach). Niższe stawki obowiązują w przypadku wykorzystania oleju napędowego na cele opałowe. Ze zwolnieniem podatkowym mamy zaś do czynienia wówczas, gdy oleje napędowe wykorzystywane są do innych celów, niż napędowych, czy też opałowych. W szczególny sposób potraktowane są ponadto oleje napędowe służące dla celów żeglugi (zastosowanie ma tutaj zwolnienie podatkowe).
Cały czas pozostaje to ten sam produkt (olej napędowy), tyle że z uwagi na różne jego przeznaczenia wysokość obciążeń podatkowych jest inna.
W związku z powyższym – a także biorąc pod uwagę, iż obciążenia podatkowe stanowią istotną część ceny tego paliwa – oczywista jest pokusa kupowania olejów napędowych do innych celów (z niższymi obciążeniami podatkowymi), a następnie używania ich do celów napędowych.
Fiskus walczy z tymi praktykami za pomocą różnych metod. Nabywanie olejów napędowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe obwarowane jest koniecznością spełnienia szeregu warunków; ponadto w niektórych przypadkach same oleje akcyzowe są w odpowiedni sposób barwione i znakowane, tak aby można było łatwo zidentyfikować na jakich zasadach (z jakim deklarowanym przeznaczeniem został zakupiony dany olej napędowy).
Niniejszy komentarz omawia zasady opodatkowania akcyzą oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe.
2. Stawka akcyzy dla olejów napędowych na cele opałowe
Stawki akcyzy dla wszystkich wyrobów energetycznych, a w tym i dla olejów napędowych, określone są w przepisach art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) – dalej u.p.a.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że w obecnym stanie prawnym Minister Finansów w zasadzie stracił prawo do ustalania (obniżania) stawek akcyzy. Może to czynić tylko wyjątkowo i z pewnymi ograniczeniami (na okresy trzymiesięczne, z co najmniej trzymiesięcznym odstępem między kolejnymi obniżkami) do końca 2011 r.
Stawki określone w u.p.a. są zatem stawkami obowiązującymi (co do zasady nie podlegają one dalszym obniżkom w przepisach wykonawczych).
Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi stawka akcyzy wynosi 232,00 zł/1000 litrów.
Jest to zatem stawka znacznie (po ponad cztero i półkrotnie) niższa od podstawowej stawki dla olejów napędowych, która wynosi 1.048,00 zł za 1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.).
Nic więc dziwnego, że nabywanie olejów napędowych jako przeznaczonych dla celów opałowych i późniejsze ich wykorzystywanie do celów napędowych jawi się jako opłacalny proceder.
3. Obowiązek barwienia olejów napędowych
Jak już wskazywano, podstawowym warunkiem zastosowania stawki obniżonej – do sprzedaży oleju napędowego na cele opałowe – jest właściwe zabarwienie przedmiotowym olejów i oznaczenie ich znacznikiem. W myśl przepisu art. 90 ust. 1 pkt 2 u.p.a. obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają m.in. oleje napędowe przeznaczone na cele opałowe.
Ich barwienie i znakowanie powinno być zgodne z przepisami szczególnymi. Są one zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 32, poz. 218) – dalej r.z.b.w.e.
Z przepisów powyższych wynika, że w przypadku olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe do barwienia stosuje się substancję Solvent Red 164 lub Solvent Red 19. Do znakowania wyrobów stosuje się natomiast nieusuwalny znacznik, który jest substancją o nazwie chemicznej N-etylo-N-[2-(1-izobutoxy-etoxy)etylo]azobenzeno-4-amina (Solvent Yellow 124).
Dalsze przepisy r.z.b.w.e. stanowią, że przez prawidłowo oznaczony i zabarwiony wyrób stosowany do celów opałowych rozumie się wyrób, do którego dodano znacznik w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l znakowanego wyrobu lecz nie przekraczającej 9,0 mg/l i barwnik typu Solvent Red 164 w ilości nie mniejszej niż 6,6 mg/l barwionego wyrobu lub barwnik typu Solvent Red 19 w ilości nie mniejszej niż 6,3 mg/l barwionego wyrobu.
4. Warunki sprzedaży oleju napędowego na cele opałowe
Oprócz barwienia i oznaczania znacznikiem olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, warunkiem zastosowania stawki obniżonej przy sprzedaży tych olejów jest zachowanie szeregu wymogów odnoszących się do samej transakcji.
A) Sprzedaż krajowa
W sytuacji, w której oleje napędowe są sprzedawane ze stawką obniżoną ze względu na przeznaczenie ich do celów opałowych, wówczas sprzedawca musi uzyskać od nabywcy stosowne oświadczenie.
Jeśli oleje takie kupują osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, wtedy jest to oświadczenie o tym, że nabywane oleje są przeznaczone do celów opałowych względnie będą dalej sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane dotyczące nabywcy, nabywanych olejów oraz posiadanych przez nabywcę urządzeń grzewczych. Szczegółowo zakres danych umieszczanych na oświadczeniu określa art. 89 ust. 6 u.p.a. Jeśli oświadczenie jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.
Jeśli oleje, o których mowa, kupują osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, wtedy jest to oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Treść oświadczenia określa przepis art. 89 ust. 8 u.p.a. Także ono powinno zawierać dane dotyczące nabywcy i jego tożsamości, nabywanych olejów oraz posiadanych przez nabywcę urządzeń grzewczych. Ponadto nabywca jest wówczas zobowiązany do okazania sprzedawcy dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Jeśli osoba odmówi okazania dokumentu, bądź dane zawarte w jej oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, wówczas sprzedawca jest obowiązany odmówić sprzedaży.
W praktyce często sytuacją jest, że oleje napędowe sprzedaje się dla celów opałowych osobom fizycznym bez dokumentów tożsamości. Odbiera się ich dane jedynie na podstawie ich oświadczeń. Te zaś nie raz i nie dwa okazują się fałszywe. Odpowiedzialność ciąży jednak wówczas na sprzedawcy. Przepisy wyraźnie przewidują bowiem, że bez okazania dokumentu tożsamości i zweryfikowania danych z dokumentu z danymi wskazanymi w oświadczeniu, podatnik nie może sprzedać olejów napędowych z obniżoną stawką. Powinien w takiej sytuacji odmówić sprzedaży. W praktyce jednak wygląda to zupełnie inaczej. Sprzedawca działa jednak wówczas na własne ryzyko, czego powinien mieć świadomość.