1. Wstęp
W związku z faktem, że ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – dalej k.s.h., w tytule IV „Łączenie, podział i przekształcenie spółek" przewiduje możliwość zmiany formy organizacyjnej prowadzonej działalności (z wyjątkiem spółek w likwidacji, które rozpoczęły podział majątku, bądź spółek w upadłości) zaistniała konieczność szczegółowego uregulowania skutków prawnych związanych z transformacją podmiotów gospodarczych na gruncie prawa podatkowego. Następstwo prawne w prawie podatkowym odnosi się do ciężarów spoczywających na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego jako dłużnika podatkowego. Sukcesja podatkowa oznacza w niektórych przypadkach jednak również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień związanych z wykonaniem zobowiązań podatkowych, możliwość kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego oraz wykorzystywania ulg i zwolnień podatkowych służących poprzednikowi. W efekcie oznacza to, że z jednej strony podatkowi następcy prawni będą mogli dochodzić od budżetu państwa albo gminy samorządowej kwot nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych podatków wraz z przysługującym im oprocentowaniem, z drugiej zaś ciąży na nich zobowiązanie zapłaty zaległości podatkowych dotychczasowego podatnika1.
Także istnienie ciągłości w zakresie uprawnień i obowiązków określonego podmiotu (np. osoby fizycznej), będącego równocześnie lub kolejno wspólnikiem różnych spółek cywilnych, czyli ciągłości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (odpowiedzialność za zaciągnięte zobowiązania, prawo do realizacji przysługujących uprawnień), jest odrębną kwestią i nie przekłada się na ciągłość w zakresie prawa publicznego, a w szczególności prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Rz 694/08).
Należy zatem podkreślić, że rozstrzyganie wątpliwości co do uprawnienia i procedury transformacji winno odbywać się na gruncie kodeksu spółek handlowych, zaś co do skutków podatkowych – na podstawie art. 93–96 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p., posiłkując się normami prawnymi z ustaw szczególnych prawa podatkowego. Poprawność zajętego stanowiska potwierdza judykatura. W jednym z orzeczeń sąd podnosi, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako łączenie się, przekształcenie (w tym komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych), podział, przejęcie całego majątku. Nieprecyzyjnym prawnie trzem pierwszym z tych terminów należy nadać ściśle prawne znaczenie. Chodzić więc musi o przekształcenia, łączenie i podział dokonywane na podstawie wyraźnych przepisów dopuszczających tak właśnie nazwane zdarzenia (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 października 2007 r., I SA/Kr 12/07). W innym orzeczeniu Sąd zauważył, że w sytuacji gdy kwestię sukcesji praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego unormowano w ordynacji podatkowej, jedynie przepisy tej ustawy, jako lex generalis, oraz przepisy szczegółowych ustaw podatkowych, jako lex specialis, regulują na gruncie tego prawa tę problematykę, a czyniąc wykładnię tych przepisów, nie należy wykraczać poza granice zakreślone ich brzmieniem. Jeżeli ustawodawca do dnia 1 stycznia 2003 r. nie określił jednoznacznie, że przepis art. 93 o.p., normujący sukcesję podatkową, obejmuje również przejęcie przez osobę prawną osobowej spółki handlowej, a uczynił to dopiero z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r., brak podstaw do czynienia wykładni art. 93 § 3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) wbrew jego wykładni gramatycznej, która rozciągałaby normę art. 93 § 2 pkt 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., na okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2008 r., III SA/Wa 2026/07).
2. Następstwo prawne łączących się osób prawnych
Zgodnie z art. 93 o.p. osoba prawna zawiązana w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych oraz osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis art. 93 o.p. dotyczy wyłącznie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem obu podmiotów. Aby zatem następca prawny mógł zaliczyć dany wydatek poniesiony przez poprzednika prawnego do kosztów uzyskania przychodów, takie prawo musiałoby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2008 r., I SA/Gd 1006/07).
Podstawową kwestią, jaką należy rozstrzygnąć w przypadku następstwa prawnego, jest prawidłowe ustalenie momentu, w którym dochodzi do sukcesji podatkowej dla celów prawa podatkowego. Zatem połączenie następuje, zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h., z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Jak zauważa się w orzecznictwie, spółka przejmująca wchodzi w prawa i obowiązki przejętych spółek z dniem połączenia. Sukcesja ta obejmuje też prawo do odliczenia VAT (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2011 r., I SA/Rz 845/10). W innym wyroku sąd zauważa, że w przypadku połączenia się spółek kapitałowych deklarację VAT za okres rozliczeniowy poprzedzający połączenie składa za spółkę przejmowaną spółka przejmująca (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2010 r., I FSK 1089/09).
Jak zauważa się w piśmiennictwie2, konsekwencją sukcesji podatkowej jest brak obowiązku dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. Zatem jeżeli spółka przekształcana była zarejestrowanym podatnikiem, nie ma powodu do dokonywania powtórnej rejestracji spółki przekształconej. Jednak konieczne będzie dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego, co powinno nastąpić w terminie siedmiu dni od daty przekształcenia (art. 9 ust. 9 u.p.t.u.).
Do rozważenia na gruncie prawa podatkowego jest również kwestia zasady, że spółka kapitałowa nie wstępuje w prawa i obowiązki przejmowanej spółki osobowej (spółek osobowych łączących się przez zawiązanie nowej spółki). Spółki osobowe nie są bowiem podatnikami podatku dochodowego i na gruncie przepisów o tych podatkach nie przysługują im żadne prawa ani obowiązki, poza obowiązkiem prowadzenia ksiąg (art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Podmiotami (podatnikami) podatków dochodowych są wspólnicy spółek osobowych i to im przysługują prawa oraz obowiązki określone tymi przepisami. Przepis art. 93 o.p. odnosi się natomiast do sukcesji praw i obowiązków łączących się spółek, a nie praw i obowiązków ich wspólników3. Spółka kapitałowa wstępuje jednak w prawa i obowiązku przejmowanej spółki osobowej w zakresie podatku od towarów i usług, którego podatnikiem jest spółka osobowa.
Należy też podkreślić, że zgodnie z art. 93d o.p. zasadą jest, że przepisy dotyczące sukcesji podatkowej mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Także zakres obowiązków i uprawnień z decyzji organów skarbowych ciąży na następcy prawnym.
3. Następstwo prawne przekształcających się osób prawnych
Te same zasady, które dotyczą połączeń przedsiębiorstw, mają również zastosowanie przy przekształcaniu się osób prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 93a o.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zasada ta ma zastosowanie również do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej oraz do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Konsekwencją przekształcenia, o którym mowa w art. 93a o.p., jest zmiana formy prawnej przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), co powoduje, że jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Powyższe oznacza, że w wyniku przekształcenia ma miejsce kontynuacja, a nie następstwo prawne, bo podmiot ulega zmianie, a nie zamianie na inny. Zachowana zostaje zatem ciągłość podmiotowa zarówno w aspekcie rachunkowym, jak i podatkowym4.
Andrzej Melezini
W związku z faktem, że ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – dalej k.s.h., w tytule IV „Łączenie, podział i przekształcenie spółek" przewiduje możliwość zmiany formy organizacyjnej prowadzonej działalności (z wyjątkiem spółek w likwidacji, które rozpoczęły podział majątku, bądź spółek w upadłości) zaistniała konieczność szczegółowego uregulowania skutków prawnych związanych z transformacją podmiotów gospodarczych na gruncie prawa podatkowego. Następstwo prawne w prawie podatkowym odnosi się do ciężarów spoczywających na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego jako dłużnika podatkowego. Sukcesja podatkowa oznacza w niektórych przypadkach jednak również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień związanych z wykonaniem zobowiązań podatkowych, możliwość kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego oraz wykorzystywania ulg i zwolnień podatkowych służących poprzednikowi. W efekcie oznacza to, że z jednej strony podatkowi następcy prawni będą mogli dochodzić od budżetu państwa albo gminy samorządowej kwot nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych podatków wraz z przysługującym im oprocentowaniem, z drugiej zaś ciąży na nich zobowiązanie zapłaty zaległości podatkowych dotychczasowego podatnika1.
Także istnienie ciągłości w zakresie uprawnień i obowiązków określonego podmiotu (np. osoby fizycznej), będącego równocześnie lub kolejno wspólnikiem różnych spółek cywilnych, czyli ciągłości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (odpowiedzialność za zaciągnięte zobowiązania, prawo do realizacji przysługujących uprawnień), jest odrębną kwestią i nie przekłada się na ciągłość w zakresie prawa publicznego, a w szczególności prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Rz 694/08).
Należy zatem podkreślić, że rozstrzyganie wątpliwości co do uprawnienia i procedury transformacji winno odbywać się na gruncie kodeksu spółek handlowych, zaś co do skutków podatkowych – na podstawie art. 93–96 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p., posiłkując się normami prawnymi z ustaw szczególnych prawa podatkowego. Poprawność zajętego stanowiska potwierdza judykatura. W jednym z orzeczeń sąd podnosi, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako łączenie się, przekształcenie (w tym komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych), podział, przejęcie całego majątku. Nieprecyzyjnym prawnie trzem pierwszym z tych terminów należy nadać ściśle prawne znaczenie. Chodzić więc musi o przekształcenia, łączenie i podział dokonywane na podstawie wyraźnych przepisów dopuszczających tak właśnie nazwane zdarzenia (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 października 2007 r., I SA/Kr 12/07). W innym orzeczeniu Sąd zauważył, że w sytuacji gdy kwestię sukcesji praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego unormowano w ordynacji podatkowej, jedynie przepisy tej ustawy, jako lex generalis, oraz przepisy szczegółowych ustaw podatkowych, jako lex specialis, regulują na gruncie tego prawa tę problematykę, a czyniąc wykładnię tych przepisów, nie należy wykraczać poza granice zakreślone ich brzmieniem. Jeżeli ustawodawca do dnia 1 stycznia 2003 r. nie określił jednoznacznie, że przepis art. 93 o.p., normujący sukcesję podatkową, obejmuje również przejęcie przez osobę prawną osobowej spółki handlowej, a uczynił to dopiero z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r., brak podstaw do czynienia wykładni art. 93 § 3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) wbrew jego wykładni gramatycznej, która rozciągałaby normę art. 93 § 2 pkt 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., na okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2008 r., III SA/Wa 2026/07).
2. Następstwo prawne łączących się osób prawnych
Zgodnie z art. 93 o.p. osoba prawna zawiązana w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych oraz osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis art. 93 o.p. dotyczy wyłącznie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem obu podmiotów. Aby zatem następca prawny mógł zaliczyć dany wydatek poniesiony przez poprzednika prawnego do kosztów uzyskania przychodów, takie prawo musiałoby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2008 r., I SA/Gd 1006/07).
Podstawową kwestią, jaką należy rozstrzygnąć w przypadku następstwa prawnego, jest prawidłowe ustalenie momentu, w którym dochodzi do sukcesji podatkowej dla celów prawa podatkowego. Zatem połączenie następuje, zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h., z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Jak zauważa się w orzecznictwie, spółka przejmująca wchodzi w prawa i obowiązki przejętych spółek z dniem połączenia. Sukcesja ta obejmuje też prawo do odliczenia VAT (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2011 r., I SA/Rz 845/10). W innym wyroku sąd zauważa, że w przypadku połączenia się spółek kapitałowych deklarację VAT za okres rozliczeniowy poprzedzający połączenie składa za spółkę przejmowaną spółka przejmująca (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2010 r., I FSK 1089/09).
Jak zauważa się w piśmiennictwie2, konsekwencją sukcesji podatkowej jest brak obowiązku dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. Zatem jeżeli spółka przekształcana była zarejestrowanym podatnikiem, nie ma powodu do dokonywania powtórnej rejestracji spółki przekształconej. Jednak konieczne będzie dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego, co powinno nastąpić w terminie siedmiu dni od daty przekształcenia (art. 9 ust. 9 u.p.t.u.).
Do rozważenia na gruncie prawa podatkowego jest również kwestia zasady, że spółka kapitałowa nie wstępuje w prawa i obowiązki przejmowanej spółki osobowej (spółek osobowych łączących się przez zawiązanie nowej spółki). Spółki osobowe nie są bowiem podatnikami podatku dochodowego i na gruncie przepisów o tych podatkach nie przysługują im żadne prawa ani obowiązki, poza obowiązkiem prowadzenia ksiąg (art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Podmiotami (podatnikami) podatków dochodowych są wspólnicy spółek osobowych i to im przysługują prawa oraz obowiązki określone tymi przepisami. Przepis art. 93 o.p. odnosi się natomiast do sukcesji praw i obowiązków łączących się spółek, a nie praw i obowiązków ich wspólników3. Spółka kapitałowa wstępuje jednak w prawa i obowiązku przejmowanej spółki osobowej w zakresie podatku od towarów i usług, którego podatnikiem jest spółka osobowa.
Należy też podkreślić, że zgodnie z art. 93d o.p. zasadą jest, że przepisy dotyczące sukcesji podatkowej mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Także zakres obowiązków i uprawnień z decyzji organów skarbowych ciąży na następcy prawnym.
3. Następstwo prawne przekształcających się osób prawnych
Te same zasady, które dotyczą połączeń przedsiębiorstw, mają również zastosowanie przy przekształcaniu się osób prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 93a o.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zasada ta ma zastosowanie również do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej oraz do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Konsekwencją przekształcenia, o którym mowa w art. 93a o.p., jest zmiana formy prawnej przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), co powoduje, że jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Powyższe oznacza, że w wyniku przekształcenia ma miejsce kontynuacja, a nie następstwo prawne, bo podmiot ulega zmianie, a nie zamianie na inny. Zachowana zostaje zatem ciągłość podmiotowa zarówno w aspekcie rachunkowym, jak i podatkowym4.
Andrzej Melezini