Spółka z o.o. wpłaciła dostawcy kaucję za opakowania zakupionych produktów (tzw. niebezpiecznych). Część tych opakowań zwróciliśmy dostawcy i otrzymaliśmy zwrot kaucji. Pozostałą część opakowań zwrotnych, zamiast oddać dostawcy, oddaliśmy do utylizacji. Usługę utylizacji uznaliśmy za koszt uzyskania przychodu. Nierozliczona kaucja "zawieszona" jest na koncie "rozliczenie zakupu-kaucje".
Czy można zaliczyć nierozliczoną kaucję w koszty stanowiące koszty uzyskania przychodu?
Moim zdaniem, aby koszty nierozliczonych kaucji ująć w kosztach uzyskania przychodów, spółka musi udowodnić, że niezwrócenie opakowań dostawcy było uzasadnione, a działanie było konieczne ze względu na prowadzoną działalność (np. ograniczało niezbędne koszty).
Kaucją jest suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Przepis art. 10 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o opakowaniach i odpadach opakowaniowych (Dz. U. Nr 63, poz. 638 z późn. zm.) stanowi, że producent, importer i dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia środków niebezpiecznych są obowiązani ustalić wysokość kaucji na opakowania jednostkowe tych środków nie niższą niż 10% i nie wyższą niż 30% ceny środka niebezpiecznego zawartego w tym opakowaniu. Obowiązek ustalenia kaucji nie dotyczy opakowań środków niebezpiecznych wprowadzonych do obrotu w celu prowadzenia badań naukowych lub dydaktyki oraz czynności diagnostyki laboratoryjnej w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 144, poz. 1529 z późn. zm.). Producent, importer i dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia środków niebezpiecznych są też obowiązani odebrać na własny koszt od sprzedawcy opakowania wielokrotnego użytku i odpady opakowaniowe po tych środkach.
Jeżeli zwrot pobranej kaucji przez sprzedawcę jest niemożliwy z powodu przerwy lub zakończenia działalności, producent, importer lub dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia środków niebezpiecznych jest obowiązany przyjmować od użytkowników opakowania wielokrotnego użytku i odpady opakowaniowe po środkach niebezpiecznych. Przyjmując opakowania wielokrotnego użytku i odpady opakowaniowe po tych środkach, producent, importer lub dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia jest obowiązany zwrócić pobraną kaucję.

Sprzedawca środków niebezpiecznych jest obowiązany pobrać kaucję za opakowania jednostkowe tych środków w wysokości ustalonej przez ich producenta, importera lub dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (także z wyjątkiem opakowań środków niebezpiecznych wprowadzonych do obrotu w celu prowadzenia badań naukowych lub dydaktyki oraz czynności diagnostyki laboratoryjnej). Sprzedawca jest obowiązany przyjmować od użytkowników opakowania wielokrotnego użytku i odpady opakowaniowe po środkach niebezpiecznych w celu ich przekazania producentowi, importerowi lub dokonującemu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przyjmując opakowania wielokrotnego użytku i odpady opakowaniowe po tych środkach, sprzedawca jest obowiązany zwrócić pobraną kaucję.
Z treści pytania nie wynika, dlaczego część opakowań zwrotnych nie została zwrócona dostawcy, a spółka zamiast zwrotu kaucji poniosła dodatkowo koszty utylizacji opakowań. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wprost przez ustawodawcę w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. Choć w katalogu zawartym w art. 16 u.p.d.o.p. nie zostały wymienione niezwrócone kaucje, to aby takie straty ująć w kosztach uzyskania przychodów, spółka musi udowodnić, że jej postępowanie było uzasadnione, a działanie było konieczne ze względu na prowadzoną działalność. Takim uzasadnieniem mogłaby być np. konieczność ponoszenia nadmiernych kosztów składowania opakowań do czasu ich zwrotu, czy zniknięcie z rynku dostawcy, któremu można by dokonać zwrotu.

Uwagi
Stosownie do § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) - dalej r.z.p.p., jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż. Jednak w § 16 ust. 2 r.z.p.p. postanowiono, iż fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań wystawia się nie później niż 7 dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań. Jeżeli w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60 dnia od dnia wydania opakowań.

Jeśli zatem dostawca wystawi fakturę za niezwrócone opakowania, ujęcie kaucji w kosztach nastąpi na podstawie tej faktury, a nie przez spisanie salda konta "rozliczenie zakupu-kaucje" dokumentem wewnętrznym.